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1、企业间无偿划转资产的财税处理在实务中，不少国有企业集团内的母子公司之间及子公司之间存在无偿划转资产的现象。这种无偿划转资产在 税法上到底要缴纳哪些税 ?新会计准则未对无偿划转的业务性质和财务确认做出认定。实务中倾向于将无偿划转理解为追加或减少投资。为了方便操作，投资优先以资本公积的增加或减少体现，这样不用做工商变更。即对于划入方而言，同时增加资产和资本公积; 对于划出方而言，同时减少资产和资本公积。无偿划转资产通常涉及到 企业所得税 、营业税 、土地 增值税 、契税、增值税和印花税 等税种的处理。必须缴纳企业所得税无偿划转在税法上要缴纳企业所得税。企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货
2、币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入。”企业所得税法实施条例第二十一条规定：“企业所得税法第六条第 (八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产”。国家 税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知( 国税函 2008828 号) 规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按以下6 种情况视同销售确定收入：用于市场推广或销售; 用于交际应酬 ; 用于职工奖励或福利 ; 用于股息分配 ; 用于对外捐赠 ; 其他改变资产所有权属的用途。基于以上规定，无偿划转资产因为涉及到资产所有权
3、属的转移，应被视同捐赠，资产划入方需按照接受资产的公允价值确定应税收入，计算缴纳企业所得税; 资产划出方应视同销售，按划转资产公允价值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。涉及产权转移书据就得缴纳印花税根据企业国有产权无偿划转管理暂行办法( 国资发产权 2005239 号)规定，无偿划转双方应签订无偿划转协议。企业间无偿划转资产，如果涉及到产权过户登记的，则根据印花税暂行条例的规定, 产权转移书据按所载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。另外，通过证券交易所无偿划转上市公司 股权的印花税问题，根据国家税务总局
4、关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券( 股票)交易印花税有关审批事项的通知 ( 国税函 2004941 号)，对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有 ( 含国有控股 )企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券( 股票)交易印花税。不征收契税无偿划转不征收契税已经有明确的政策依据。根据财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知(财税 20124 号) 的规定 , 对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一
5、公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。营业税暂行条例实施细则第五条规定，单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。因此，公司间无偿划转如涉及到厂房和房屋等不动产资产应按视同销售缴纳 5% 的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳 土地增值税 和增值税土地增值税暂行条例实施细则第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为 , 不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通
6、知( 财税199548号) 指出，细则所称的“赠与”是指如下两种情况。一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，公司间无偿划转资产不属于上述两种情况，应缴纳土地增值税。划转固定资产、存货和设备是一种视同销售的行为，要缴纳增值税。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则( 中华人民共和国财政部国家税务总局令第 50 号) 第四条第 ( 八) 项规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或
7、者个人，视同销售货物，缴纳增值税。如果将资产的划转视为资产重组，则根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告( 国家税务总局公告2011 年第 13 号)，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。对无偿划转房地产土地增值税政策如何理解？最近，重庆市地税局官方网站发布了重庆市地方税务局关于无偿划转房地产土地增值税有关问题的公告（征求意见稿）（以下称“ 征求意见稿 ” ），该征求意见稿主要是对一定条件之下的企业之间无偿划转房地产和
8、企业分立过程中房地产（000736 ，股吧）转移的土地增值税问题做出了规定。对于这类问题的土地增值税处理一直都存在一些争议，且各地处理方式不同，重庆地税能够通过税务公告的方式来明确这些问题的处理着实是令人称赞的。结合实际工作中遇到的类似问题，就此类问题的个人理解与大家分享。一、无偿划转房地产的土地增值税处理征求意见稿规定：同一投资主体内部所属企业之间无偿划转房地产，不征收土地增值税。 “ 同一投资主体内部所属企业之间” 包括：母公司与其全资子公司（直接全资和间接全资，下同）之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间、合伙企业之间。经县级以上人民政府或国有资
9、产管理部门批准，按照国家国有产权无偿划转管理的相关规定，国有企业、事业单位、国家机关等之间无偿划转房地产，不征收土地增值税。对于无偿划转房地产是否应该征收土地增值税并没有明确的规定，仅是在契税的政策中有明确的规定，即财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税 20124号）第八条中资产划转的规定，其基本规定与征求意见稿中对土地增值税的不征收条件一致。值得指出的是，财税20124号中对这种情况用的是“ 免征 ” 一词，而征求意见稿中用的是 “ 不征 ” 一词。一般来说，“ 免征 ” 是指已经纳入了征税的范围，但是出于政策原因给予了免税的优惠，属于税收优惠：“ 不征 ” 应该是
10、指从性质上来说就不应该属于税收范围，不属于税收优惠。在中央颁布的土地增值税政策中，并没有一个普遍适用的关于无偿划转房地产可以免征（不征）土地增值税的文件，实际操作中，只能是参考土地增值税暂行条例实施细则和相关的规范性文件。中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第二条规定，“ 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。” 财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995 48号）第四条又进一步对于细则中 “ 赠与 ” 所包括的范围问题进行了明确：“ 细则所
11、称的 ” 赠与 “ 是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地作用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”从土地增值税暂行条例实施细则和财税字199548号文的规定可以看出，不同企业之间的房地产无偿划拨不属于现行政策中规定的以无偿赠与方式转让房地产的行为，
12、因此，从基本政策的角度来说，这种行为是不应该不征收土地增值税的。而部分税务机关例如大连市地方税务局在其官方网站上的问答就指出，自然人向其开办的一人有限公司（房地产公司）无偿划拨土地使用权属非免税的“ 赠与 ” 行为，应视同销售，征收土地增值税。但是，具体的案例中也有不征的案例，需要注意的是，这种不征的案例都是有关部门以特批文件形式明确的，且仅是某个企业能够适用，其他企业不能参照执行。例如，2013年财政部和税务总局以“ 财税 20133号” 文的形式对中信集团改制过程中无偿划转房地产不征土地增值税问题予以规定；北京市地税局在2009和 2011年分别以 “ 京地税地 2009187号” 和“
13、京地税地 2011181号” 两个文件，对北京市政路桥建设控股（集团）有限公司等北京市属国有企业将非经营性房地产无偿划转北京房地集团有限公司不征收土地增值税的规定予以明确。因此，无论是央企还是地方，国企享受无常划转不征收土地增值税的待遇必须是要经过有关部门的特批，这主要是因为上位法中没有这样类似的规定，要突破基本政策的规定只能是单独发特批文件。从另外一个角度去看，也是当前税收法制环境的无奈。二、企业分立中房地产转移的土地增值税问题征求意见稿规定：公司依照法律规定以及合同约定，分设为两个或两个以上的新公司，被分立公司将房地产转移到新设公司作为被分立公司投资人对新设公司的非货币性注资，若新设公司的
14、投资主体不变的（投资人以及投资比例与被分立公司均相同），不征收土地增值税。征求意见稿中对于企业分立不征收土地增值税的前置条件，与企业所得税领域中适用于特殊性税务处理的一个重要条件非常相似，即权益的连续性。即在分立出的新公司中，原股东要按照持有原公司股权的比例去持有新公司的股权，以维持在分立后的新企业中原股东权益的持续性。当然了，这种权益连续性的思想仅仅是存在于外国所得税制中，在我国制定企业重组的所得税政策时引用了过来而已，征求意见稿的这个前置条件稍稍有一些偏紧。目前，对于企业分立涉及到的房地产转移是否征收土地增值税的问题中央层面的税收法规定仅是财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的
15、通知（财税字1995第 48号）做出了近似的规定。“48 号文 ” 规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。但是，这个文件没有进一步解释什么企业兼并，企业兼并包含哪些形式等。1989年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局发布的关于企业兼并的暂行办法规定“ 本办法所称企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买方式实行的企业之间的合并，不属本办法规范” 。从当时的有关企业兼并的政策来看，兼并应该相当于企业合并。也就是企业合并中涉及到的房地产转移暂免征收土地增值税。企业合并能够享受暂免征收土
16、地增值税待遇的理由可能是因为合并属于股东之间的产权交易，而不是直接转让房地产行为。企业合并的另外一个对立面就是分立，一方合并就有可能是另一方的分立。合并和分立在经济实质上是一样，都属于产权上的交易，因此，适用的税收待遇应该一样。从理论上讲，分立业务涉及到的房地产转移也应该暂免征收土地增值税，目前，也有地方税务机关做出了相关规定。例如，青岛地方税务局发布的房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答（青地税函200947号）就规定，房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。国家税务总局纳税服务司的问答也表示，这种行为不征收土地增值税。笔者认为，企业分立行为并不是单纯的转让房地产，本质上说属于企业产权的转让，因此，不应该纳入土地增值税的征收范围，本次重庆地
