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1、对我国企业合并会计处理方法选择的思考徐 力(江苏省洪泽县三农办公室,江苏 洪泽 223100)摘 要:购买法与权益结合法是企业合并的两种会计处理方法,采用不同的方法对购并企业的财务状 况、 经营成果均会产生不同影响,我国应从本国的具体国情出发,根据购并业务的实质,合理选择企业合并的会计处理方法。 关键词:企业合并;购买法;权益结合法;合理选择购买法与权益结合法是企业合并的两种会计处理方法。1999年4月美国取消使用权益结合 法,在理论界与实务界都引起很大争论,但最终是 否会影响到我国 企业合并 具体会计准则的制定 呢?为此,本文将从购买法与权益结合法的会计处 理方法的经济实质、 财务状况以及合
2、并对当年及以 后经营成果的影响等进行比较分析。以便结合我 国实际情况做出现实选择。 一、 购买法和权益结合法的比较 购买法和权益结合法是企业合并两种主要的 会计处理方法,其理论基础和会计处理均存在较大 差异。1、 两种合并会计处理方法的经济实质不同。购买法是将企业合并视为一个企业取得另一个企 业净资产的交易,同购置其他普通资产的交易并 无两样。它的理论依据实际就是一种买卖行为。 权益结合法是将企业合并看作是不同公司所有者 的股东之间进行交易,而非不同企业实体之间的交 易,合并企业之间难以区分谁是购买者,谁是被购 买者,且合并企业的经营范围、 人事安排、 管理方针 并没有发生重大变化,因而这种企
3、业合并在实质 上是所有者权益对等联合,而非购买交易。它的理 论依据实际就是所有者权益的结合。2、 两种合并会计处理方法的合并成本不同。 购买法采用公允价值作为被并企业资产的入账价 值,若要客观公正地确定其公允价值,必须要求对 其进行重新评估,其成本较高。权益结合法只是将 合并双方的账面价值简单相加,无需支付额外的评估费用,因而其成本较低。3、 两种合并会计处理方法对财务状况影响不同。购买法是建立在非持续经营基础上进行会计 处理,母公司的资产按合并日的账面价值入账,子 公司的资产和负债按合并日的公允价值入账,购买 成本与子公司净资产的公允价值的差额部分确认 为商誉,同时子公司在合并日的留存收益不
4、并入母公司的留存收益,在合并报表时予以抵销。而权 益结合法是建立在持续经营基础上进行会计处理, 合并企业的资产和负债均按账面价值入账,子公司 在合并日的留存收益也一同并入。4、 两种合并会计处理方法对损益的影响不同。购买法下合并方期末计算的损益,除包括自己本年 实现的损益外,只包括被并方自合并日起所实现的 损益。权益结合法下,合并可以看作是自始合并, 其年度损益包括参与合并各方全年所实现的损益。 由于权益结合法的资产价值较低,又没有商誉的摊销,故权益结合法下的报告收益要高。另外,权益 结合法下资产按账面价值计价,而账面价值通常又 低于公允价值,故合并企业可以通过出售这些资产 以增加合并后的年度
5、利润。可见,权益结合法比购 买法在损益表上反映出较多的利润。 通过以上分析比较可以看出,从理论基础和会计处理看,购买法和权益结合法是两种互斥的方 法,其都有各自的适用范围。笔者认为应采用具体 问题具体分析的原则来指导合并方法的选择,一项 合并业务究竟采用什么方法,应视合并实质而定。 一般来说,当主要以现金或其他资产为支付形式而实施的合并,应采用购买法处理;对主要以交换股 权方式实施的合并,则应考虑它的实质是什么,若12山东商业会计20061 会计实务 符合权益结合法的则应采用权益结合法,否则就应该采用购买法。 二、 企业合并会计处理方法的现实选择(一)我国合并会计方法的应用现状迄今为止,我国尚
6、未出台规范企业合并的会计 具体准则,国内关于规范合并会计的文件只有两 个: 合并会计报表暂行规定 (1995年2月9日财 政部财会字95 11号发布)、 企业兼并有关会计处理问题暂行规定 (1997年8月7日财政部财会 字97 30号发布)。文件未提到“ 购买法 ”,与“ 权 益结合法 ”,但从文件内容来看:合并会计报表暂 行规定 中规定,在编制合并报表时,将成交价与 子公司净资产账面价的差额作为“ 合并价差 ” 项目,列入合并报表。 企业兼并有关会计处理问题 暂行规定 中规定,被兼并企业先进行资产评估, 后按评估结果调账,兼并方按评估价记录资产价 值,按成交价与评估价的差额记入“ 商誉 ”
7、账户。这套方法显然采用的是购买法,即我国目前规定中 只允许使用购买法。然而在1999年6月,经中国 证监会批准,清华同方与鲁颖电子采用换股方式正 式合并,合并采用权益结合法进行会计处理。这是 我国首起使用权益结合法处理合并业务的案例,其后已有多家上市公司采用权益结合法进行并购活 动。 面对国际形势和权益结合法的缺陷,我国许多 学者也认为我国企业合并应舍弃权益结合法而采 用购买法,对这个问题我国会计理论界争议激烈,主要有以下两种观点:(1)储一昀、 林华从会计信 息质量特征入手对各种合并会计方法进行了分析, 认为我国应选择一种基于历史成本的购买法,这种 购买法其实就是我国财政部发布的合并会计报
8、表暂行规定 中的会计处理方法。(2)陈信元等人 就我国已有的10例换股合并中权益法的使用对合 并企业的财务影响,结合我国证券市场现状,对上 市公司换股合并能否采用购买法作了分析,最后对 我国上市公司换股合并提出应采用一种基于辨认 资产公允价值的购买法。这两种购买法并不是真 正的购买法,我们称之为“ 修正购买法 ” 。这种修 正购买法在一定程度上解决了我国使用购买法的 一些技术难题。但它丧失了使用购买法的主要优 点:以公允价值作为计价基础能为企业经营决策 提供更相关的信息。显然,这种修正法是通过从技术的角度比较分析权益结合法和购买法的优劣以及我国目前购买法的现状而得出的一种折衷方案。但随着我国证
9、券市场的发展,以及并购活动 的日益频繁和合并方式的不断创新,换股合并必将 成为我国企业合并的一种主要方式,也已是当今国 际的主流。我国目前处于经济转型时期,市场经济 虽在不断地深化,但同时也应注意到目前的社会主义经济无论是在深层的原则上还是在表层的运行 机制以及所处的社会环境和文化底蕴上,均与西方 发达国家的市场经济有显著的差别,这是一个不争 的事实。纯粹从技术角度出发对这两种会计处理 方法作出取舍是值得商榷的,因此,权益结合法在我国还会长期存在。 (二)我国使用权益结合法的可行性我们在进行会计政策的选择时,不仅要考虑方 法所反映的经济实质和会计学科体系的逻辑要求, 又要考虑企业所处的会计环境
10、,即社会经济、 法律、 教育、 文化等客观因素的制约,权益结合法在我 国还会较长时期存在,理由是:1.从经济转型时期的特殊需要看其可行性。 目前我国仍处在一个市场经济不够完善的经济转 型时期,我国的企业合并,许多是政府从宏观角度进行产业调整、 完善产业结构而完成的,许多企业 的合并不是市场行为,它们之间不存在市场公允价 值,真正收买形式的为数不多。与市场运行机制完 善的西方国家存在很大差异。 目前,我国企业合并 占主导地位的是股权联合,从我国近年典型合并案例看,大部分采用的是权益结合法,这种合并对我 国企业增强抗风险能力,具有现实意义。随着权益 结合性质并购的存在和发展,权益结合法有其存在 的
11、必要性。2.从我国现行会计制度衔接性的历史安排看其可行性。目前,我国现行会计制度要求遵循历史 成本计价,会计计价基础避开了公允价值的使用。 由于目前我国市场经济不完善,影响公平交易的因 素较多,资产交易市场不成熟,评估中介机构独立 性差,公允价值确定的可靠性让人质疑。从我国企业合并看常常是关联方之间的合并,因而交易价格 具有随意性。可以看出,目前我国公允价值的取 得比较困难,完全使用购买法有一定的困难。3.从会计信息质量要求看其可行性。购买法 和权益结合法对会计信息的相关性与可靠性影响有所不同。购买法对被合并企业的资产和负债采 取公允价值入账,便于投资者预测(下转第33页)22山东商业会计20
12、061 会计实务 管的重心,逐步由行政审批过渡到强制信息披露监管,对上市公司等市场运行主体的监管,更多地表 现为事后责任的追究。 再次,建立上市公司信息监查员制度。由中国 证监会及其驻各地派出机构委派信息监查员到各 上市公司,对上市公司的信息包括招股说明书、 中报、 年报、 股利分配信息等的生成和披露加以监督, 防止外界各相关利益集团对会计部门的信息供给 横加干涉。信息监查员在企业中行使职权时应保 持高度的独立性,不得持有公司股份,一切工资、 待 遇均在证监部门享受,任免考核均由证监部门进行。 最后,证券监管部门要制定一套切实可行的上 市公司会计信息披露的监督管理办法,对违规行为 予以明确界定
13、,坚决杜绝“ 你讲你的,我做我的 ” 这 种不规范行为。对于业已颁布的法规制度,要加大执法力度,做到违法必究,尽快在上市公司及证券 市场参与者心目中树立法制意识。尤其对财务状 况异常的ST公司更要加强监管。6.严格执法,加大处罚力度。为了提高会计信 息质量,我国政府有关部门先后制订并发布了数十项相关的法规和制度,如会计法 、 企业财务会 计报告条例 、 企业会计准则 、上市公司财务报 表披露细则 等。这些法规和制度尽管还有待进 一步完善,但是只要认真执行,基本能够保证会计信息的质量,更不会出现蓄意造假的现象。所以,目前最大的问题是有的单位知法犯法,阳奉阴违。 为此,要加大相关法规、 制度执行情
14、况的检查力度; 针对造假违规成本低,对那些敢于铤而走险单位和 个人,加大处罚力度。我们不妨借鉴国外的一些法 律条文,例如,法国的刑法规定:“ 如果公司负责人故意毁灭或隐匿会计文档的,将被处三年监禁和三 十万法郎罚款;如果伪造或滥用凭证,将被处一百 五十万法郎罚款,并强制宣布其破产 ” 。引入这类 严厉的制裁,有利于司法人员对违法造假案件的裁 决和执法,并使造假者名声扫地,甚至倾家荡产,饱受牢狱之苦,以警示后来者不敢重蹈覆辙。参考文献:1 傅磊.会计信息披露与证券市场,管理世界,1998, (2).2 丁际刚,黎宇宁,等.特定制度安排上上市公司 会计行为研究,会计研究, 1999, (4).3
15、倪国爱,杨青峰.论中国证券市场信息披露规 范,财贸研究, 1997, (6).4 张志天,高建军.论上市股份公司会计信息质量控制机制,现代会计, 1996, (3).5 孙铮,王鸿祥主编.财务报告分析,第八章,企 业管理出版社1997年8月版.(责任编辑 王海峰)(上接第22页)企业未来现金流量,能为企业经营决策提供更相关的会计信息,而我国资本市场机制 不完善、 资产和负债的公允价值不能合理确定时, 会使未来会计信息的可靠性大大削弱。而权益结 合法则不然,遵循了持续经营假设,以历史成本入账价值为基础,其会计信息具有较高的可靠性。这 正符合我国会计制度的安排。 (三)我国使用购买法的局限舍弃权益
16、结合法而采取购买法要面对的最根 本问题是换股合并的会计处理,而现阶段我国换股合并还不具备实施购买法的条件,主要是购买成本 难以确定。一是股价难以反映企业的公允价值;二 是企业的公允价值难以通过评估获得。(四)我国合并会计方法的现实选择与购买法相比,权益结合法本身存在固有缺陷,但就两种会计方法而言,都有一定的合理性和 适用性,不存在“ 谁对 ” 、 “ 谁错 ” 的问题。那么我国的企业合并究竟应使用何种会计方法呢?在制定 企业合并会计准则时,我们既要借鉴国际会计惯 例,更要兼顾我国的国情。 因此,笔者认为,我国选择合并会计方法应分 阶段进行。第一阶段,即现阶段,两种合并方法同时存在。从以上比较分析中可以看出,购买法与权 益结合法有各自的优缺点和适用范围。我们已经 注意到权益结合法对财务报表的粉饰所产生的影 响,虽然权益结合法的使用在国际上受到严格限 制,但考虑到在我国企业合并
