企业合并中商誉的初始确认问题研究

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1、P ractice A na lysis l实务解读企业合并中商誉的初始确认问题研究0 文/忿莉莉合并会计是财务会计 的难题之一 , 而合并商誉及其会计处理问题 又是 其中的难点和热点 “ 随着我 国企业并购案的不断增加 , 对合并商誉 的规范处理显得更为重要 “本文对有 关合并商誉的初始确认 和计量方面进行 了分析 ,以期与会计界朋友共 同探讨交流 “一! 企业合并的分类 新颁布的 5企业会计准则第 2 0号一一企业合并 6 中规定 :企业合并是指将两个 或两个 以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 “ 国家税务 总局 5关于企业合并分立业务有关所得税 问题 的通 知 6 (国税发

2、 2 0 0 0 111 9 号 ) 中规定 : 企业合并包括被合 并企业 (指一 家或多家不需要 经过法律清算程序而解散 的企业 ) 将其全部资产和 负债转让给 另一 家现存或新设企业 ( 以下简称合并企业 ), 为其股东换取合 并企业的股权或其他财产, 实现两个 或两 个 以上 企业的依法合 并 “ 国家税务总局发布 的 5关于企业 合并分立业 务有 关所得税 问题 的通知 6 ( 国税发 20 0 0 1 1 9号 )为企业 合并提供 了两种税务处 理方法 , 一种 习惯上称为 / 应税合并 0, 另一种则称为 / 免税合并 0(一 ) 应税 合并.按 5通知 6 中的规 定 : / 被

3、合 并企 业应视为按 公允价值转根据5企 业会计 准则第 2 号一一 长期股 权投资 6, 长期 股权投 资采用权益法核算的 , 在持股 比例 不变的情 况下, 被投 资单位除净损益以外所有者权益的其他变动, 企业按持股比例计算应享有的份额 , 借记或贷记/ 长期股 权投资 )其他权 益变动 0 科 目,贷记或借 记 / 资本公积 )其他 资本公积 0 科 目“处置采用权益法核算的长期股权投资, 还 应结 转原计人资本公积的相关金额 , 借记或贷记 / 资本公积一一其他资本公积 0 科目, 贷记 或借记/ 投资收益 0 科 目“2 . 自用房地 产或存货转 换为采用公允价值 模式计量 的投资性

4、房地 产涉及 的资本公积的核算根据5企 业会 计 准则 第 3 号 )投 资性房 地产 6 规定 ,将 作为存 货的 房地产转 换 为投资性 房地产 的,应按 其在转 换日的公允价值 , 借记/ 投资性房地产一一成本 0 科 目, 按其账面余额 ,贷记/ 开 发产 品 0 等 科 目,按 其差额 ,贷记/ 资本公积 )其他资本公积 0 科 目或借记 / 公允价值变动损益 0 科目“ 已计提跌价准备 的, 还应 同时结转跌价准备 “将 自用的建筑物等转换为投资性房地 产的, 按其在转换 日的公允价值 , 借记/ 投 资性房地产 )成本 0 科 目“按 已计提的累计折 旧等 , 借记/ 累计 折旧

5、 0 等科 目“按其账面余额 , 贷记/ 固定资产 0 等科 目“ 按其差额 , 贷 记 / 资本公积)其他资本公积 0 科 目或借记/ 公允价值变动损益 0 科 目 “ 已计提减值 准 备 的 ,还 应 同时 结 转 减 值 准 备 “ 处 置 投 资 性 房 地 产 时 ,按让 ! 处置全部资产计算资产 的转让所得 , 依法缴纳 所得税 “被合并企业 以前年度的亏损 , 不得结转到合并企业 弥补 “ 合并企业接受被合并企业的有关资产 , 计税时可以按经评估 确认的价值确定成本 “被合并企业的股东取得合并企业的股权 视为清算分配 “ 0 具体说来 , 有关两方 的纳税处理办法为 :1. 被合

6、 并企 业 的税 务处理 “不论其 在会计核 算上如 何处理 , 计税时都要求对被并企业计算财产转让所得 ,即以合 并企业 为合 并而支付 的现 金及其 他代价 减去被 并企业 合 并基准 日净 资产 的计税成 本,并将该财产转让所得计人 当期应 纳税 所得额 “如果被并企业合并前存在 尚未 弥补的亏损 , 可 以该财产转让所得抵补 , 余额应缴纳企业所得税 , 不足弥补 的亏损 不得结转 到合并企业弥补 “2. 合 并企 业 的税务 处理 “合并企业 支付的合 并价款 中如果包含 非现金 资产 , 则应对这部分 非现金资产视 同销 售计 缴所得 税 ,除此之 外,不 发生所 得税 纳税义 务

7、 “ 同时 , 合 并企 业接受被 并企业 的有 关资产计税 时可按经评估确认 的价值 确定成本 “(二 )免税合 并免税合并仅适用于满足特定条件下的企业合 并,即非股权支付额 不高于所 支付的股 权票面价 值 2 0 % 的情况 下的企业 合0 # # # # # 一# / 0 # # 0 ,# # # # / /# # #0 0# # , # # 0 # # - # / / # # #一 / # # 一#0# , . . # , # # # # #/ # # 0 # , # ,0 , # ,# 0 # # # # 一 # # # # #一 0 0 # # # # ,二/ # # # # 一

8、 8该项投资性房地 产在转换 日计人资本公积的金额,借记 / 资本公积 )其他资本公积 0 科 目, 贷记 / 其他业务收人 0 科 目“三!资本公积会计体系构造的展望 从 资本公 积变化 来看 ,新会计 准则体 系下 资本 公积核 算的 内容精简了很多,主要包括资本溢价和暂 时性项 目“ 在核算时 , 设 置两个二级明细科 目 : / 资本溢价 (股本溢 价 )0 和 / 其他资本 公积 0对 资本公 积会计 体 系进行 重构 , 不 外乎要 搞清 楚和 解决这样几个 问题 : 一是资本公积的本质,二是资本公积的核算 内容 , 三 是资本 公积 的 出路 即使 用 “ 通过 现行 资本 公积

9、核 算 内容 , 可 以将其划分为两部分 : 投资者投人但 不构成实收资本的资金和不形成企业净利润的特殊收人 “有学者通过仔细分析后认为 , 资本公积的本质是利得 , 符合美 国财务会计概念公告第6 号 中利得的定义/ 由非经 营性 或偶然发生 的交易 以及除收人和投 资者投人 以外所 有交易和 事项导致 的净 资产 的增 加 0“尽管 资本公积属于利得 , 但 除美 国以外 的大多数 国家的会计 准则或 制度都赋予其所有者权益形式 “可见 , 对资本公积 的界定还需要继续研究 , 使其核算能更好地在报表 中得 以反 映, 将 其信息更好地提供给信息 的使用者 “口 作者单位 : 中国海洋大学

10、管理学院山东枣 庄烟 草有 限公 司J 一 nu., . 20一 0 .A eco u ot . nt1 13实务解读IPracti c e A nal ysis并 , 这种合并基本上 可 以归属为换股合并 “有关两方的纳税处理办法为 :1. 被合并企业的税务处理“ 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失, 不计算缴纳所得税 “被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担,以前年度的亏损, 如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合 并企 业资产相关的所得弥补 “ 具体按 下列 公式计算 : 某 一纳税 年度 可弥补被合并企业亏损的所得额 二 合 并企业某一

11、纳 税年度 未弥 补亏损前 的所 得额 x 被合 并企业净资产 公允价值 令 合 并后合并企业全部净资产公允价值 “2 . 合 并企业 的税 务处理 “合 并企业 除需对 其少数非货 币性质的非股权支付额按 照视同销售计缴所得税 外, 基本上无需纳税 “合并企业接受被 并企业全部资产的计税成本, 须 以被 并企业原账面净值为基础确定 “由于企业与税 收法 规对企业合并的划分标准不同 ! 处理原则不同,某些情况下 , 会造成企业合 并中取得 的有 关资产 ! 负债的人账价值 与其计税基 础的差 异, 这种差异 并不能归为 时间性差异或永久性差异 “二! 商誉的基本概念 商誉 通常 指企 业在 一

12、定 条件 下,能获得 高于 正常投 资报酬率所 形成的价值 “商誉主要有两个显著特征 : 一是不可辨认性 : 商誉作为企业的一项资产, 是与企业整体价值 ! 相关资产组紧密相 连的 ; 二是超额收益性 : 由于商誉 的不可辨认性 , 使商誉在计量上所 采用的计量方法 区别于主要采用历史成本计量的无形资产 “商誉 可分 为两类 : 自创商誉和合并商誉 “ 自创商誉是指企业在长期的生 产经营过程 中,由企业 自身创立和积累起来的能够为企 业带来超 额收益的无形资源 “合并商誉是企业合并过程中产生的 ! 合 并企业 所支付 的超过被合并企业可辨认净资产价值 的部分 “三!非同一控制下免税合并时商誉的

13、初始确认 5企业 会计准则第 2 0号 )企业合并 6 规定 : 同一控 制下企 业合 并, 合 并方取得 的净资产账面价值与支付的合并对 价账面价值 (或发行股份 面值 总额 ) 的差额 , 应当调整资本公积,资本公 积不足 冲减 的 , 调 整 留存收 益 ; 非同一 控制 下企 业合并, 购买方对合 并成本 大于合并 中取得的被购买方可辨认 净资 产公允价值差额部分, 应当确认为商誉 “非同一控 制下企业合 并商誉 / 合并成本 一被购买方可辨认净资产公允价值根据 5企业 会计 准则第 1 8 号 )所得税 6 的规 定, 资产的计税 基础,是指企 业收 回资产账面价值的过程 中, 计算

14、应纳税 所得额 时按 照税法 规定可 以自应税经济利益 中抵扣的金额 “当资产 的账面价值大 于计 税基础时 , 应确认递延所得税负债 “在 免税 合并的情况 下, 商誉 计税基础为 0 , 商誉的账面价值大于计税 基础, 若确认递 延所得税负债 , 则减少被 购买方可辨认净资产公允价值 , 增 加商誉 ,由此进人不断循环状态 “ 以下举例说 明 “A 企业 以增 发市 场价值为 巧00 0万元 的 自身普通股为对价购入 B 企 业 1 0 0 %的净资产 , 对 B 企 业进行吸收合 并, 合 并前A 企业与 B 企业不存在任何关联方关系 “B 企业适用的所得税税率为 25 % , 预期在未

15、来期间不会发生变化 “假定该项合并符合税法规定 的免税合并条件 , 购买 日B 企业各 项可辨认 资产 !负债的公允价值及其计税基础如表 1 所示 : 表 l单位 : 万元公公公允价值值计税基础础暂 时性差异异固固定资产产6 750 0 03 875 5 52 875 5 5应应收账款款5 250 0 05 250 0 0 0 0存存货货4 350 0 03 100 0 01 250 0 0其其他应付款款(750) ) )0 0 0(750) ) )应应付账款款(3 000) ) )(3000) ) )0 0 0不不包括递 延所 得税 的可辨认 资资12 600 0 09 225 5 5 5

16、5 产产 ! 负债的公允价值值值值值计算如下 :因该项合 并符合税法规定 的免税合并条件,当事各 方选择进行免税处理 的情况下,购买方在免税合 并中取得 的被 购买方有关资产 ! 负债应维持其原计 税基础 不变 “被购买方原账 面上未确认商誉 ,即商誉的计税基础 为零 “未 考虑 递 延 所 得 税 时 , B 企 业 可辨 认 净 资 产 公 允价 值=12600 万元 负债的账面价值大于计税基础 时应确认 递延所得税 资产 ,所以 A 企业应确认的递延所得税 资产 =75 0 X 2 5 %=1 8 7. 5 万元资 产 的 账面 价 值 大于 计 税 基 础 时 应 确 认 递延 所 得 税负债,所 以 A 企 业 应 递 延 所 得 税 负 债 二(2 8 7 5 + l 2 5 0 )又2 5 % = 4125x 25%=1031. 25 万元考虑递 延所得税后 , B 企 业 可辨 认净 资产的公允 价值 =1 2600+187. 5一 1031. 25=11756.25 万 元A 企业确认的商誉 = 合 并成 本 (巧00