我国碳审计的推进研究

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1、2013年第6期我国碳审计的推进研究*刘惠萍王爱国*本文得到教育部人文社会科学研究规划基金项目 “中国企业碳绩效评价、 低碳运行模式与推进机制研究” （批准号：13YJA630054） 、 国家社会科学基金项目 “碳交易市场、 碳会计核算及碳社会责任问题研究”（批准号： 11BGL025） 、 山东省自然科学基金项目 “企业低碳绩效及其综合评价研究”（编号： ZR2010GM018） 和山东省政府绩效评价软科学研究基地的资助。内容提要低碳经济已是全球共识， 碳审计是实现低碳发展的重要手段和工具。 目前， 国内外对于碳审计的研究尚处于起步阶段， 亟需完善。 本文在分析我国推进碳审计意义、 回顾国

2、内外相关研究的基础上， 对碳审计与传统审计作了比较， 提出了选择重点省份、 重污染上市公司进行碳审计试点的观点， 描述了开展碳审计亟需解决的几个问题， 并构建了碳审计支撑体系。关键词碳碳审计低碳经济人才培养支撑条件一、 在我国推进碳审计的意义19 世纪末科学家阿累尼乌斯 （Arrhenius） 提出了 “化石燃料燃烧将会增加大气中二氧化碳的浓度， 从而导致全球变暖” 的假说 （Crawford、 孙海冰和陈洪滨， 1997） 。 直到1972年， 环境问题首次被人们列入世界关心的主要问题， 100多个国家的代表参加了在斯德哥尔摩举行的第一次人类环境大会， 发表了载入史册的 “人类环境宣言” ，

3、 呼吁全球合作，共同对付来自环境的挑战 （刘威， 1996） 。 1992年里约热内卢会议之后， 可持续发展观被世界各国政府广泛认同， 人们力图从传统意义上所统计的GDP中扣除不属于真正财富积累的虚假部分， 从而还原一个真实的、 可行的、 科学的指标，即 “真实 GDP” 、“绿色GDP” （牛文元， 2002） ， 来衡量一个国家和区域的真实发展和进步。 2003 年， 英国首先在 我们未来的能源， 创建低碳经济中提出低碳（LowCarbon） 经济的概念， 倡导以更少的自然资源消耗和更少的温室气体 （Greenhouse Gas， GHG） 排放， 实现经济发展目标， 强调经济发展与环境保

4、护的相互协调。 2009年哥本哈根气候变化大会之后， 碳排放成为世界热点， 之后关于低碳经济、 低碳企业的讨论越来越多， 全球亦掀起低碳经济热潮， 低碳经济正逐渐成为世界经济发展的新常态。 2009年11月26 日， 我国政府公布了控制温室气体排放的行动目标到2020年全国单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40至45。 2011年3月17日，中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要 进一步提出 “综合运用调整产业结构和能源结构、 节约能源和提高能效、 增加森林碳汇等多种手段， 大幅度降低能源消耗强度和二氧化碳排放强度， 有效控制温室气体排放” 的目标， 彰显了中国政府以更

5、积极的姿态迎接气候变化和低碳时代的挑战， 把握机遇， 走可持续发展之路。所谓 “碳” ， 是指由石油、 煤炭、 木材等由碳元素构成的自然资源； 所谓 “碳排放” ， 是指这些含碳的自然资源燃烧产生的温室气体的排放。 根据最高审计 机 关 国 际 组 织（INTOSAI）环 境 审 计 委 员 会（WGEA） 的研究资料， 温室气体主要包括： 77的CO2、 14的CH4、 8的N2O以及1%的其他气体 （如SF6、 HFCS和PFCS等） （闫明杰， 2011） ； 所谓 “低碳经济” ， 是指温室气体排放量尽可能低的经济发展方式， 尤其是二氧化碳这一主要温室气体的排放量要有效控制。 低碳经济

6、以低能耗、 低排放、 低污染为基础， 本质是提高能源的利用效率和创建清洁能源结构， 核心是技术创新、 制度创新和发展观的改变。 发展低碳经济需重点关注节能减排及其对企业会计核算和会计报表的影响， 碳会计由此提出。 碳会计77核算领域研究中的 “碳” 有别于自然科学领域所涉及的 “碳” ， 经常用作以二氧化碳为主要元素的温室气体的简称， 因为温室气体经常用 “碳当量” 作为计量单位， 所以 “碳” 经常作为温室气体的简单表达方式。由此可见，“绿色GDP” 理论和 “发展低碳经济”的目标追求使得传统经济理论受到了极大挑战， 发展 “绿色经济” 的可持续发展观持续升温，“绿色经营” 理念正深入人心。

7、 从所构建的绿色GDP结构图（图1） 可以看出绿色GDP、 传统经济、 环境管理、 环境审计、 碳审计等等之间的相互关系， 而通过环境审计 （含碳审计） 手段和工具来强化环境管理更是有效实现绿色经济的重要途径， 因此说明， 碳审计的推进研究对于实现绿色GDP是非常重要与迫切的。其次， 碳审计的推进研究是社会可持续发展的要求。 应对全球变暖、 发展低碳经济、 造福子孙后代已是全球共识， 碳审计可以为社会可持续发展 （图2） 、 避免 “透支未来” 保驾护航。最后， 碳审计的推进研究也是国际形势的必然要求。 2009 年， 美国众议院通过了 美国清洁能源安全法案 ， 规定从2020年起将对进口产品

8、实施碳关税。 在国际市场上， 如果碳关税得到全面实施， 中国制造将面临 26%的关税， 出口量因此可能下滑21%。 届时， 作为拉动我国国民经济发展 “三驾马车” 的出口贸易将承受巨大压力， 直接影响国民经济的发展。二、 国内外碳审计研究现状的回顾研究碳审计， 有必要先熟悉一下与碳有关的几个名词及碳会计。（1） 碳排放 （carbon emission） 与碳固存 （carbon sequestration） ： 碳排放指温室气体和/或其前体在一个特定地区和时期内向大气的释放；碳固存是一个通过农业的或者森林的措施将二氧化碳从大气中移除的过程。 两者是两个相反的过程， 碳排放会增加大气中温室气体

9、的数量， 碳固存可 以 减 少 大 气 中 温 室 气 体 的 数 量 。 （2）碳 源（carbon source） 与碳汇： 碳源指二氧化碳气体成分从地球表面进入大气， 或者在大气中由其他物质经化学过程转化为二氧化碳气体成分； 碳汇是自然界中温室气体的寄存体。 两者是两个相反的过程： 即当某个区域释放的温室气体大于该区域吸收的温室气体时， 则该区域就是一个碳源； 反之， 该区域就是一个碳汇。 （3） 碳中和 （carbon neutral） 指计算二氧化碳的排放总量， 然后透过植树等方式把这些排放量吸收， 以达到环保的目的。 （4） 碳足迹 （carbonfootprint） 指由企业机构

10、、 活动、 产品或个人引起的温室气体排放的集合， 用于测量一个国家、 行业、 企业或者个体产生或应该负责的温室气体的二氧化碳当量数量 （用一定数量的温室气体乘以它的温室效应潜力来计算） 。2008年， Stewart Jones教授最早提出碳会计一词， 将碳排放、 交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放及碳固存会计， 即碳会计 （carbon accounting） ，标志着碳会计作为一个重要且特殊的会计事项开始受到国际会计界的关注和重视。 此后， 许多学者作了进一步研究： Bebbington 和 Larrinaga-gonzalez（2008） 认为碳排放会计核算主要有净额法和总额法 两 种

11、方 法 ； Ratnatunga 和 Balachandran（2009）、Braun （2009） 等认为企业从政府无偿取得的碳排放权应按取得时的市场价格确认为无形资产， 而非存货或递延资产； Blujdea、 Bird和Robledo （2010） 对企图1绿色GDP结构图绿色GDP传统经济环境管理环境审计碳审计如： 资产弃置、 土地污 染、 排污权、 可再生能源 等的审计地区共存型社会模式持续发展型社会模式多元化社会模式高速增长社会模式经济优先区域性全球化环境优先图2未来环境有限的可持续发展图782013年第6期业造林、 再造林活动产生的碳固量的估值和计算进行了分析； Ratnatung

12、a和Balachandran （2009） 提出了基于生命周期的碳成本核算方法； Aldersgate Group（2007） 认为应由政府制定统一的碳排放信息披露准则； Bowen 和 Wittneben （2011） 对组织领域的 “碳计量” 、“碳会计” 和 “碳责任” 等进行了讨论。国内外对于碳审计的研究资料十分匮乏。 英国环 境 审 计 委 员 会 于 2009 年 12 月 7 日 发 布 的20082009年工作情况的报告 是英国环境审计委员首次对与低碳相关问题进行的全面审计报告，明确了碳审计的动因、 目标与内容， 形成了一个完整的碳审计框架 （王帆， 2010） ； 英国的碳排

13、放交易，只有经过第三方独立鉴证后的碳排放额度才能登记、 余额才能转让， 以保证交易的可操作性、 规范性和公正性 （袁珺， 2011） ； 在进行碳审计时， 美国确认其温室气体的主要排放源为二氧化碳， 将碳审计界定为直接排放源和间接排放源， 汽车、 房产和生活方式三个方面是美国碳审计的重点； 可以想象出，随着有关温室气体排放报告披露和独立碳审计的不断演化和发展， 也会提升其他可持续报告目录中的全部义务和保证 （Eric， 2010） ； Moloney、 Horne 和Fien （2010） 认为通过碳审计可以实现人们的行为转变到系统转变， 进而实现到低碳社会的过渡。截至目前， 国内研究碳审计的

14、论文不足30篇：金珺 （2011） 对碳审计的框架进行了探讨； 李兆东（2010） 、 欧阳弘毅 （2011） 、 陈燕燕 （2010） 等对碳审计的动因、 目标、 内容和现状及对策等进行了研究；王帆 （2010） 、 卢相君 （2011） 、 陆婧婧 （2010） 等分别讨论了英、 美、 丹麦、 香港低碳审计的经验和启示；刘少瑜 （2009） 介绍了香港建筑物的碳审计指引； 孙莹 （2010） 、 王斯颖 （2011） 等对建筑物低碳审计进行了探讨； 李飞 （2010） 介绍了半导体企业碳审计的方法； 钱纯 （2011） 等分析了我国碳审计的主体； 钱英莲 （2010） 、 杨渝蓉 （201

15、1） 等分别讨论了煤炭行业、水泥行业的碳审计方法； 叶祖达 （2009） 就碳审计在今后城市总体规划过程中的角色进行了探索； 袁珺（2011） 首次讨论了会计师事务所开展碳审计面临的机遇和挑战。 国内有关碳审计的研究成果尽管十分有限且起步较晚 （主要从 2010 年开始） ， 但学者们一方面从理论研究入手提出自己的观点， 另一方面也涉足了实务领域 （如半导体行业、 煤炭及水泥行业等） 的碳审计研究， 为今后开展碳审计试点积累了实践经验。三、 碳审计与传统审计的关系所谓碳审计， 是环境审计的一个分支 （图1） ， 就是审计主体根据国家法律、 法规和政策， 运用审计方式方法对有关组织或个人在生产经

16、营、 生活过程中消耗含碳元素的自然资源 （如煤炭、 木材、 石油 ）而带来的温室气体排放 （温室气体的主要构成成分是CO2） 所造成的环境影响进行独立、 客观、 公正的审计与鉴证并出具审计报告的行为。 通过碳审计，促使人们节能减排、 保护环境， 走发展低碳经济之路。碳审计与传统审计都是审计体系的组成部分，碳审计概念是在全球气候变暖、 世界各国达成 “共同采取措施实现节能减排” 共识的大背景下提出的， 因此，“碳审计” 与其他 “环境审计” 项目一样， 极大地丰富了审计的内涵和外延， 是对审计学科研究领域的深入拓展。 碳审计也是环境管理活动的一个组成部分 （图 1） ， 在环境管理活动中， 碳审计是一个重要的管理工具。 碳审计运用了传统审计的基本理论知识， 此外， 碳审计是在受托经济责任向环境责任拓展后形成的， 是对传统审计的继承和发展。下面对碳审计与传统审计 （以注册会计师审计为例） 的重点项目作一比较 （表1） 。四、 我国开展碳审计试点的对象和亟需 解决的问题在我国开展碳审计的初期， 应坚持 “抓大放小” 、“由粗到精” 的原则， 抓住事物的主要矛