试论依法治税的内涵-论文

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1、 试论依法治税的内涵 - 论文 关键字：治税 法定 税收 征税 关系 纳税 国家 法律 主体 政府 内容提要： 本文通过对西方依法治税理论起源和我国依法治税内涵的探讨，强调我国依法治税必须明 确税收法律体系，确定税收法定主义。所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下， 通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。 这一概念可以从以下几方面理解：表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者 的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背 景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济 文化

2、事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才 能切实开展并深入进行。突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收 法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内 容亦极其广泛和丰富。指出了依法治税所要达到的基本目标“征税主体依法征税、纳 税主体依法纳税”和根本目标“税收法治” 。将“征税主体依法征税”置于“纳税主体 依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法 治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。关键词：依法治税、法律关系、税收法定主 义 一、西方依法治税理论的起源和发展与我国依法治

3、税内涵 （一） 西方依法治税理论起源和发展 1、西方早期对依法治税思想的认识。西方早期的税收学说“公共需要论” ，是从公共国家 的基点出发，认为国家为了实现其职能，满足公共需求，需要动用一定的财物，这就要向 人民征税。该学说的假设前提是政府是柏拉图式的保护者。但从 20 世纪 30 年代晚期开始， 马斯格雷夫提出了公共经济自愿交换论，它最核心的观点是强调个人主义，个人才是自身 利益最大化的决策者。当这一理论被广泛接受并加以推广时，现代公共选择学派提出：自 我利益是通过一系列自愿交换得以满足的。当通过交换已无法取得最大利益时，人与人之 间就取得了一致性和稳定性。这时候，人们就会遵守群体规则（社会

4、契约） ，因为遵守规则 会使得到的收益大于成本。可见，自我利益分析法的思想理论基础是社会契约理论。社会 契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约。当国家作为一个政治实体产 生以后，人民与国家缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税 收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约” 。随后，与之相适应的税收交换说在 理论界占据了主导地位。税收交换说，也叫税收价格论，认为税收是人们获得国家保护所 应付出的代价；国家征税和人们纳税是一种权利和义务相互交换，通过这种“自愿”进行 的交换，不仅社会资源得到充分，有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而 得到满足，从

5、而在对方的价值判断中得到较高的评价。不难看出，税收价格论是以确认征 纳双方权利和义务对等为前提的。 2、契约精神和税收价格论。西方的税收学说是从“个人本位”的角度看待税收，自始至终 都是肯定征纳双方的平等地位。笔者认为，建立在社会契约论基础之上的税收交换说在解 释某些税收现象时有其合理性，在一定程度上符合我国人民当家作主和人民主权国家的实 质。下面笔者对相关阐述进行介绍。 首先，人们为什么不依法纳税，反而进行大量的偷逃税活动？众所周知，市场在提供公共 产品上是失灵的，政府作为社会管理者，理应承担提供公共产品的任务。政府提供公共产 品需要大量的支出，并由作为公共产品消费者的社会成员来补偿这些费用

6、。政府取得这些 费用的基本手段就是与人们签订税收契约“税法” ，对纳税人进行征税。因此，人们纳 税，就是在为自己消费公共产品支付相应的“价格” 。但我们必须注意一点，人们与政府制定的税收契约的有效性是建立在当人们认为政府能够正确运用权力，自愿地放弃自主权的 前提之上的。即有一个“理想人”假说，政府失灵是不存在的，行政人员执法行为规范， 所作所为只有一个目标，那就是一切为了全体人民。所以，如果该“假说”成立，人们必 然会自愿遵守“税收契约” ，依法纳税。但当“理想人”不存在，政府行为出现偏差，变得 富于强制性，从而对个人自由构成威胁或者认为政府的福利支出支付给了行骗者，感到政 府的许多社会政策没

7、有实现他们的目标，那他们必然会违背国家意志（社会契约） 。这时候， 人们就会尽量偷逃税，不依法纳税。 其次，政府征税为什么表现出强制性？西方的威克赛尔林达尔模型从规范性的角度试 图找出民主国家选定公共产品产出的合理水平和决定人们之间税负合理分布所需的原则和 决策章程。在确定“税收价格”问题上该模型分析了两个消费者共同纳税分担一件公共产 品的成本问题，即每个人在总税额中应纳税额与他从该公共产品消费中所享有的边际社会 效用价值相等。这从价值论上解决了公共产品的供应与其费用的关系问题。但采用这一价 值论，就要求课税必须遵守受益原则，税率的确定也应在此基础上进行设计。它明显地不 符合税收强制性的现实。

8、倘若税收是自愿的，建立在个人的边际评价上，这就给个人低估 实际收益提供了回旋余地。换句话说，受益原则对免费搭车者的策略行为无能为力。再者， 受益原则完全忽略了政府的职能之一，即收入的再分配目标，而将注意力完全集中在公共 和私人部门活动对资源的有效配置上。因此西方学者用科斯的产权理论进一步指出，由于 个人产权不明晰，在公有资源中，未经调节的市场无法产生帕累托效率，也就是市场交换 无法形成一套自愿协定 （社会契约） 。所以只好求助于政府来提供一种解决办法，对未经 协调的结果进行帕累托改善。政府的解决办法就是强制征收，政府只有依靠法律权威强制 征收，才能确保税收正常及时足额的获得，才能确保必不可少的

9、政府费用的支付和公共产 品的供给。 最后，政府为什么要依法征税？尽管理论上税收可看作是人民与国家之间自愿达成的合意 契约，但在实际工作中，税收征纳的主动权掌握在政府手中。政府作为一个独立主体，有 着自己相对独立的利益、意志和活动能力，如果不受外力有效约束和限制，结果将是政府 权益欲和权力欲的恶性膨胀。税收作为政府收入的重要组成部分，如果不受制衡，其结果 必然是税收的失控和泛滥，对市场经济形成致命的危害。这样一来，光是纳税人自愿依法 是远远不够的，还需要有政府征税活动的正常化。如何规范政府征税活动，使政府征税适 度，西方国家在市场经济的形成和发展过程中是通过法律手段来解决的。具体地说，就是 将税

10、收纳入法治化的轨道，使得政府除了依据税法之外无权取得任何收入，使得政府在税 法约束和规范下无法违背市场根本意愿，这实质上形成了类似市场的等价交换关系，从而 避免了政府对市场的侵犯或服务不足的问题。可见，税法的确立，就是税收价格的确立， 就是社会公众愿意支付公共产品价格的契约的签署，是对政府征税权的认可和授予，从而 使税收的缴纳从根本上看是一种自愿行为。所以，政府征税必须依法。 （二）我国依法治税的内涵 关于依法治税的内涵，有学者认为依法治税的核心和关键就是处于矛盾主导地位的税务机 关的依法行政，因此侧重从这一层意义上去探讨依法治税的内涵，即职权法定、职权与职 责统一、法律优先。也有学者认为应从

11、两个角度来理解，一是把依法治税看作是治税的思 想体系，另一则是把依法治税看作是治税的方式、原则和制度。具体包括五层涵义：法律 至上、职权法定、义务法定、程序法定和作为法定。还有学者将依法治税的内涵概括为： 主体是广大人民群众和税务机关的工作人员；客体是纳税人的纳税行为和税务机关人员的 行政行为；手段是法律、法规；实质是实现税收的制度化和法律化；核心是法治。尽管学 者们的表述不同，但都蕴涵着“税收法治”这一核心思想。 综合学者们的看法，所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以 下几方面理解： 1

12、、表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有 机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统 工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在 内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。 2、突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个 包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。 3、指出了依法治税所要达到的基本目标“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和 根本目标“税收法治” 。 4、将“征税主体依法

13、征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表 明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。 5、表明了依法治税和税收法治二者间的关系，前者是手段，后者是目的；前者是过程，后 者是状态。 二、依法治税必须明确税收法律关系 所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中，各方当事人之间形成 的，具有权利义务内容的社会关系。 （一）税收法律关系的性质 对税收法律加以定性分析，主要集中在两个焦点问题上：一是税收法律关系究竟是“权力 关系”还是“债务关系” ；二是分析的方法论问题，是“一元论”还是“二元论” 。 “权力说”与“债务说”这两种学

14、说的对立，正式形成于 1926 年 3 月在明斯特召开的德国 法学家协会上。这场争论对税法理论的发展产生了深远的影响。在德国， “权力关系说”的 代表人物是行政法学家奥特麦雅（ager tt） 。该传统行政学派认为，税收法律关系 是依托财政权力而产生，并在作为权力优位体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关 系。具体来说，是将税收法律关系划分为税收实体法关系和税收程序法关系，国家或地方 公共团体在税收程序法关系或税收实体法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此 国家或地方公共团体在税收法律关系中具有绝对的优越性地位。另外，应当将依据程序法 上的自力执行特权所产生的优越性理论纳入实体法关系中

15、，即把整个税收法律关系视作是 一种权力关系。 “债务关系说”的代表人物是德国法学家阿尔巴特亨塞尔（Albert Hensel） ，该学说是以 1919 年德国租税通则法的制定为契机所形成的，认为税收法律关系 是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债务关系，纳税义务只需满足税法规定的 课税要素即可成立，而并非以行政机关的课税处分来创设。债务关系说者并不否认在税收 程序法即行政法领域中存在着国家或地方公共团体具有优越性地位的构造或者说是权力关 系的构造，但他们更注重分析税收法律关系中存在的实体法即构成要件法，故将税收法律 关系的最基本关系确定为税收实体法关系，把税收程序法关系置身于税收实体法关

16、系的从 属地位。并结论性地认为，税收法律关系中最基本关系的税收实体法关系是一种与权力毫 不相干的全权债务关系（公法上的债务关系） 。综上所述，债务关系说旨在强调国家或地方 公共团体与纳税者之间在税收法律关系上具有对等性。 在分析的方法论问题上，也存在两种不同观点。 “二元论”者认为如果以法认识论为基础来 分析税收法律关系的性质，则可以用税收债务关系说和税收权力关系说分别给税收实体法 律关系和税收程序法律关系的性质恰如其分的解释。但“一元论”者认为若以法实践论为 基础，则会如阿尔巴特亨塞尔所言，应以税收债务关系说来解释整个税收法律关系 的性质，力图将税收法律关系中课税厅（征税机关）与纳税者之间对等性的表现上升为法 理化。也就是说，它是以税收实体法律关系为中心，程序法则是实体法规定，将有关纳税人的实体规范具体化的程序。 我国对税收法律关系性质的研究情况则是，学者们以前都是以“权力关系”单一地理解和 分析税收法律关系，即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有 单方面的纳税义务。后来学