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1、Modern Accounting特稿本着公众利益，以务实的方法本着公众利益，以务实的方法 实现财务报告目标和审慎监管目标实现财务报告目标和审慎监管目标应 唯 （财政部会计司，北京 100820）为了应对金融危机，响应二十国集团（G20）和金融稳定理事会（FSB）倡导的建立全球统一的高质量会计准则，提升会计信息质量，同时，减少金融工具会计的复杂性，国际会计准则理事会（IASB）着手对国际会计准则39金融工具：确认和计量（IAS39）分阶段进行全面修订。2009年11月，IASB在基本完成金融资产的分类和计量后，发布了征求意见稿金融工具：摊余成本和减值 ，提出对金融资产采用预期现金流模型（预期损
2、失模型）计提减值。一、修订贷款减值方法的目的一、修订贷款减值方法的目的 国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）很早就意识到金融工具会计准则存在的问题，并将其列入双方的趋同谅解备忘录。备忘录项目中的改进金融工具会计准则项目包括三个部分：降低金融工具会计准则的复杂性、权益和负债的区分以及终止确认。2008 年 3 月，IASB 发布了以 FASB 初步意见为基础的讨论稿降低金融工具报告的复杂性 ，其中指出金融工具会计准则复杂性的根本原因是金融工具本身的复杂性，对金融工具的分类方法又加剧了这种复杂性，并进而导致套期会计的复杂性。随着国际金融危机的逐步加深，金融稳定论坛（F
3、SF）在其 2008 年 4 月发布的全球金融稳定报告：控制系统性风险和恢复稳健中，建议国际会计准则理事会（IASB）降低金融工具会计准则的复杂性。2008年 11 月，G20 领导人华盛顿会议要求监管机构和会计准则制定机构加强对复杂金融工具的披露要求。2009年 4 月，G20 领导人伦敦会议要求会计准则制定机构在 2009 年底之前采取行动，降低金融工具会计准则的复杂性，并通过更广泛地考虑信用信息加强贷款损失准备的确认。为贯彻 G20 的要求，IASB 和 FASB 于 2009 年 1 月正式成立了金融危机咨询组（FCAG） ，为准则制定机构提供关于金融危机的咨询意见。金融危机咨询组在
4、2009 年 7 月发布的报告中指出：会计准则在金融危机中表现出四方面不足，其中包括：未能及时确认银行、保险公司和其他金融机构的与贷款、结构化信用产品和其他金融工具相关的损失；金融工具会计处理过于复杂，尤其对金融资产减值有多种计提方法。为回应 G20 伦敦峰会的要求，IASB 于 2009 年 4 月宣布加快改进金融工具会计准则的进程，并将其分为三个阶段完成，最终替代现行的国际会计准则第 39 号金融工具：确认和计量 （IAS 39） 。其中，金融资产减值成为该项目的第二阶段。2009 年 6 月，IASB 发布了意见征询函对金融资产减值采用预期损失法的可行性 。2009 年 11 月，IAS
5、B 在基本完成项目第一阶段金融资产的分类和计量后，发布了征求意见稿金融工具：摊余成本和减值 ，正式提出对金融资产采用预期现金流模型（预期损失模型）计提减值。回顾 IASB 贷款减值项目的历史，可发现该项目实质上欲满足两个目的：（1）与审慎监管机构的拨备监管政策协调，要求金融机构及时确认金融资产损失，即考虑“更广范围的”信用损失；（2）降低金融资产减值方法的复杂性。二、预期现金流模型的挑战二、预期现金流模型的挑战IASB 提出的预期现金流模型要求，财务报告主体在计量金融工具时应考虑预期信用损失，其特征包括：在预期现金流基础上确认收入，无减值触发事件，预期现金流重估，实际利率不重估等。该模型对现有
6、银行实务形成了严峻挑战。结合 IASB 改革金融资产减值的目标，试按照贷款减值项目目标中的两个维度分别分析。（一）考虑预期信用损失，与审慎监管部门协调预期现金流模型考虑了确认预期信用损失的目标，但其实现方法与巴塞尔资本协定中的要求存在很大不同。例如，巴塞尔资本协定的损失估计期间为 12 个月，而预期现金流模型为贷款整个寿命周期。再如，巴塞尔资本协定基于经济周期考虑抑制顺周期性的措施，预期现金流模型基于当年情况和在报告时点上对未来情况的预期考虑抑制顺周期性措施。我认为，这是由审慎监管和财务报告目标不同造成的。巴塞尔资本协定服务于审慎监管和维护金融稳定的目标，即金融体系能够承受冲击并且不会在经济中
7、造成支付程序和储蓄转向投资过程的累积性损害。而财务报告的目标是向现实和潜在的权益投资者、贷款人和其他信用提供者提供信息，以便他们以投资者身份作出决策。财务信息的决策有用性体现在两方面：（1）为投资者提供评价企业产生现金流量的能力；（2）为投资者评价企业管理层受托责任的履行情况。从财务报告目标中可提炼以下要点：（1）财务报告是通用目的的，不以审慎监管机构或任何其他监管部门的目标为首要目标，而是向投资者和市场传递决策有用信息；（2）财务报告是对经济活动和市场情况的反映，预期现金流模型也是为了在金融资产计量中考虑预期信用损失，以更及时的反映金融机构的损失，而不是规定金融机构能做什么抑或不能做什么；（
8、3）财务报告是建立在目标、要素等一系列严格定义基础上的体系。由上述分析可看出，不是目前的预期损失模型无法令审慎监管机构满意，而是 IASB 在金融资产减值方面很可能无法制定出任何能满足审慎监管机构要求的会计准则，因为准则制定机构必须遵循会计准则的内在规律制定会计准则。预期现金流模型对协调审慎监管要求的作用很有限。（二）降低金融工具会计的复杂性IASB 替代 IAS 39 项目中降低金融资产减值会计复杂性的主要方法是，通过简化金融资产分类减少减值方法的数量，只为摊余成本计量的金融工具保留唯一的减值方法。诚如金融危机咨询组报告所言，引发金融工具会计减值的根本原因是金融工具本身的复杂性，简化金融工具
9、的分类，在一定程度上将金融工具会计处理的复杂性推给了公允价值计量和其他以现金流为基础的计量。预期现金流模型就是一个例证。尽管IASB 认为，是否能够以公允价值计量与是否能应用预期现金流的现值是两个独立问题，但在操作层面上，不要求触发条件的基于预期现金流的减值方法仍将给报告主体带来很大挑战。据对我国银行的了解，普遍一致认为：1.预期现金流模型比现行的“已发生损失模型”更具主观性。虽然现在的已发生损失模型下估计信用损失的金额和时点也具有主观判断，但是这种定量的判断只限于已经发生损失的金额资产，而不是针对所有的金融资产，相对而言，需要主观判断的规模较小；同时，一旦发生损失，通常可获得更多数据的支持，
10、以便为估计提供证据。2.采用“预期现金流模型” ，面临着较大的数据获取困难。在“预期现金流模型”下，企业需要获得其所持有的所有以摊余成本计量的金融资产的信用损失历史数据，而不仅仅是已发生减值的金融资产。对我国企业而言，由于市场环境尚不成熟、自主定价能力有限以及内/外部评级体系尚不完善，信用损失历史数据的获取难度更大。特别地，对于部分产品或者部分市场（如超常期限的贷款） ，信用损失历史数据并不能反映所持金融工具整个存续期间的信用损失，或者由于内外部环境发生了重大变化，信用损失的历史数据对于预计未来信用损失而言相关性不大，需要通过额外的工作进行调整。我国商业银行表示，如执行新的减值办法，银行要建立
11、一套预期现金流模型，建模涉及的参数（如违约概率、违约损失率等）需依赖历史数据进行测算。商业银行上市前历史贷款数据的完备性、适用性较差，而上市后的贷款数据观察年限较短，因此确定模型参数的难度较大。3.采用“预期现金流模型”面临着较大的成本压力，包括一次性成本和持续维护成本。增加的成本主要用于系统升级及维护、开发信用损失预测模型、人员培训等等。根据日本银行协会给国际会计准则委员会的反馈意见， “预期现金流模型”的实施成本很可能超过新巴塞尔协议的实施成本；根据欧洲银行业联盟的反馈意见，预计实施成本约为国际会计准则首次实施成本的 25%75%；根据香港会计师公会的反馈意见，实施“预期现金流模型”将给金
12、融机构带来较大的成本压力，特别是那些规模较小和仍然使用新巴塞尔协议标准法的机构；根据法国会计准则委员会的反馈意见，部分大银行的首次实施成本将可能达到数千万欧元。“预期现金流模型”虽然减少了金融资产减值方法，但对摊余成本计量的金融工具减值应用预期现金流法本身的复杂程度，却比现行任何减值方法难度都更大。因此，预期现金流模型对降低金融工具会计复杂性的贡献也令人怀疑。另外，预期减值模型所得出的结果的不确定性和运用该减值模型的成本也进一步加大。三、建议三、建议事实上，金融机构的审慎监管报告体系与财务报告体系是两个不同的体系，有各自的目标、要素和原则，出于不同的目的对同一经济活动可以有不同的规定。如果为了
13、特定目的，强行统一其规定，其结果很可能导致市场获得重复的、无意义的相同信息，甚至可能在两个报告体系内部造成混乱。我认为，降低金融工具会计复杂性及考虑更广泛信用信息的目标，并非会计准则能独立完成的，因此应考虑以下方面的工作：（一）确定会计准则的能力边界，对减值方法进行有限修改会计准则与审慎监管规定、财务报告与监管报告是不同领域的不同范畴，应遵循各自的能力边界，无法承担超出其能力的责任。以我国为例，我国企业会计准则自 2007 年实施以来，在会计实务中出现的一个亮点是，逐步实现会计准则与监管规定的分离。财政部和保监会于 2009 年 12 月印发的保险合同相关会计处理规定就是这方面工作的一个例子。
14、按此思路，IASB 可通过对现行会计准则中的已发生损失模型进行有限修改（例如延长损失识别期间）等方法，在贷款损失减值方法中考虑预期信用损失，满足 G20 和财务报表使用者的要求。这对当前会计实务的影响最小，也合理地降低了报告主体的执行成本。（二）重视与审慎监管机构和其他利益相关方的沟通，推动形成可靠的高质量会计实务从高质量的会计准则规定到良好会计实务的形成，既需要一定时间，更需要一个各相关方面充分参与的合作机制。传统上，会计准则制定机构在这方面发挥的作用比较有限。我们认为，这一局面亟需改变。首先，准则制定过程中应充分考虑实务问题。以 IASB 的替代 IAS 39 项目为例，由于应对金融危机项
15、目的层次高、时间紧，因此 IASB 组织了不同层次的咨询组，并广泛开展征求意见和其他宣传活动，有效地帮助利益相关方加深了对 IASB 各种建议方法的了解，从而使很多实务问题在准则制定阶段就提前得到了考虑。其次，各金融机构应考虑如何以其业务为基础，遵循审慎监管规定和会计准则的具体要求，会计准则制定机构和审慎监管机构，也应主动为金融机构这方面的工作提供指引和帮助。例如，巴塞尔委员会发布的贷款信用风险健全评估和评价 （SCRAVLSCRAVL）中规定， “银行贷款信用风险评价程序应向银行提供必需的工具、流程和可观察数据，以用于信用风险评估、贷款减值的会计处理以及确定监管资本要求” 。作为全球最大的新兴市场国家，我国的金融机构尤其需要类似指引。以上工作虽然不会像 IASB 对金融资产减值采用预期现金流法一样具有轰动效应，但却能在各方面都易于接受的前提下，在提高财务报表信息有用性、防范系统性风险、维护金融稳定等方面发挥实实在在的积极作用。（作者系财政部会计司副司长）全文原载 2010新会计第 7 期
