办法解读(2011年2月17日)

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1、Winwind（张伟）作品 电话：18603111707 邮箱：1财税财税【2009】59 号文件及号文件及 2010 年年 4 号公告解读号公告解读5959 号文件原文号文件原文4 4 号公告原文号公告原文张伟的学习体会张伟的学习体会关于企业重组业务企业所得税 处理若干问题的通知（财税 【2009】59 号）关于发布企业重组业务企业所得税管 理办法的公告（国家税务总局公告 2010 年第 4 号） 现将企业重组业务企业所得税管理办 法予以发布，自 2010 年 1 月 1 日起施行。本办法发布时企业已经完成重组业务的， 如适用财政部 国家税务总局关于企业重 组业务企业所得税处理若干问题的通知

2、 （财税200959 号）特殊税务处理，企业 没有按照本办法要求准备相关资料的，应补 备相关资料；需要税务机关确认的，按照本 办法要求补充确认补充确认。2008、2009 年度企业 重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法 处理。特此公告。4 4 号公告总体印象：号公告总体印象： （一）明确自（一）明确自 20102010 年年 1 1 月月 1 1 日执行，同时具有追溯力。日执行，同时具有追溯力。 一是，一是，原来已经备案，但是备案资料没有按照本办法规定准备资 料的，要求补备资料；二是二是, ,如果认为业务复杂，对是否适用特殊性 税务处理有疑问的，或者为了避免未来的税务检查风险，从而需要申 请

3、确认的,可以层报省级税务机关补充申请确认;三是，三是，08-09 两个年 度企业重组业务，没有备案的，也可以补充备案，即原来没有按照规 定备案的，仍然可以补充程序。按照这个说法,应该是即使这两年没 有备案的,只要及时按照 4 号公告的规定备案，也不用加收滞纳金. 公告说：2008、2009 年度企业重组尚未进行税务处理的，可以 按照本办法处理。 “没有进行税务处理”这句话说的比较费解，重组 要么已经按照一般性税务处理了，要么已经按照特殊性税务处理了。 即，要么征税了，要么没有征税，不存在没有进行税务处理，但是这 里不必较真，可以理解为 2008、2009 年由于没有备案的具体规定， 因此只要符

4、合条件的，2008、2009 年没有备案的，可以补充备案。 由于总局重组办法出的较晚,导致一些企业不知道如何备案,而没 有备案,不进行处理,应当是符合无过错原则基本精神的.本办法虽然 在 2010 年 1 月 1 日开始执行，但是对 2008 年以后至今的业务仍然具 有追溯力。 问：某公司 2008 年进行了资产重组，该项重组符合特殊性税务 处理的实质条件，但是未进行备案。该公司在 2011 年 3 月进行了补Winwind（张伟）作品 电话：18603111707 邮箱：2充备案，按照 4 号公告是允许享受税务处理的，但是否需要缴纳两年 的滞纳金呢？ 其实这不应当成为问题，显然从“行政合理性

5、”的原则出发，不 应当滞纳金。但这是一个实际案例中，检查人员提出要加滞纳金，个 人认为这种说法不准确。 疑问：疑问：如果 2011 年 5 月 31 日以后，企业对 2009 年发生的重组 业务，虽然符合特殊性税务处理条件，仍然未进行备案的，是直接要 求按照一般性税务处理呢，还是仍然可以补充备案？ 从道理上来说，应该按照一般性税务处理，但是这种业务往往金 额巨大，企业的社会能量大，在总局未特别明确超期不能在补充申报 的情形下，税务机关决心征税的可能最多只占一半，有待这样的案例 产生。上海缪姐认为,如果企业在当年未履行 备案或确认手续,以后 年度不应该允许补充备案.期待着能有这样的实际征税案例出

6、现。 （二）总体感觉主题词：明确概念，规范程序，界定政策。（二）总体感觉主题词：明确概念，规范程序，界定政策。 4 4 号公告解释了号公告解释了 1010 个重组概念，规范了个重组概念，规范了 7 7 个重组管理程序，明个重组管理程序，明 确了三个具体政策含义。确了三个具体政策含义。 59 号文件是框架性文件，管理办法除了规范备案程序外，还应 该肩负着将一些不明确政策明确的责任，但是本办法对这些模糊政策 明确的太少，基本成为纯程序的文件，对备案及备查资料的要求，比 较详细，比较具有可操作性，而对需要明确的政策细节，避重就轻。 在 59 号文件出台长达一年后的时间，对重组这样一个问题，拿出这 样

7、一个配套政策来，个人认为，并不十分完美。很多重组政策问题， 纳税人只能继续在黑暗中摸索。 文件第六条关于控股企业的解释，大大增大了特殊性税务处理的 适用范围，研究 2008-2010 年三年的上市公司重组，不符合特殊性税 务处理条件的情形，往往有二：Winwind（张伟）作品 电话：18603111707 邮箱：3一是股权支付比例达不到一是股权支付比例达不到 85%85%，如果按照本办法第六条的口径解 释股权支付额，大部分上市公司重组都会符合股权支付额的比例要求。 例如：例如：上海锦江股份重大资产置换暨关联交易重组，如果股权支付额 中控股企业解释为母公司，则该企业的重组不符合特殊性税务处理条

8、件，而 4 号公告解释为子公司，则该公司的重组行为符合资产收购的 特殊性税务处理条件。 二是购买股权比例达不到二是购买股权比例达不到 75%75%，在 2010 年上市公司公告中，仅 举几例：老凤祥股份定向增发购买黄浦区国资委持有的老凤祥有限 公司 27.57 的股份；无锡小天鹅拟发行股份购买实际控制人美的持 有的荣事达洗衣设备 69.47 的股份；ST 张铜拟发行股份购买沙钢 集团持有的淮钢特钢 63.79%的股份；安琪酵母股份有限公司向湖 北日升科技有限公司发行股份购买其持有的安琪酵母（伊犁）有限公 司 30%股权、安琪酵母（赤峰）有限公司 10.5%股权和宜昌宏裕塑业 有限责任公司 65

9、%股权。以上都属于收购股权比例达不到 75%，不符 合特殊性税务处理的条件，这些企业存在重大税收风险。 天津港发展收购天津港股份则是多方面都不符合特殊性税务处理 条件的公开案例。第一，第一，天津港发展收购天津港股份有限公司股权 56.81%，不够 75%的比例，第二，第二，天津港发展支付对价 109.6 亿元中， 现金对价 39.3 亿元，远远超过 15%的非股权支付额限制。 （三）明确概念（三）明确概念 1、 当事各方（第三条）：当事各方（第三条）：不同的交易方式，是同股东打交道， 还是对方企业打交道，情形不同，重组的当事各方不同。例 如：资产收购时同对方企业的管理层打交道，因此当时各方 就

10、是收购企业与被收购企业，而股权收购则是同被收购企业 的股东打交道，因此当时各方应该是收购企业、被收购企业 和应该增加被收购企业的股东。Winwind（张伟）作品 电话：18603111707 邮箱：42、 重组主导方（第十七条）重组主导方（第十七条）：一般是取得所得的单位，或存续 合并或存续分立的企业，在新设合并中是指合并前资产较大 的企业，新设分立是指被分立企业。重组主导方主导备案协 调工作. 3 3、 实质性经营资产（第五条）实质性经营资产（第五条） 4 4、 控股企业（第六条）指本企业直接持有股份的企业。控股企业（第六条）指本企业直接持有股份的企业。但是否但是否 需要有股份的比例需要有股

11、份的比例, ,文件未明确文件未明确. .上海税务局明确这里的控股上海税务局明确这里的控股 企业包括绝对控股和相对控股，即：至少是大股东。企业包括绝对控股和相对控股，即：至少是大股东。 5 5、 评估机构（第九条）评估机构（第九条） 6 6、 重组日（第七条）重组日（第七条）法律形式与实际交割结合的原则法律形式与实际交割结合的原则. . 7 7、 重组业务完成年度（第八条）重组业务完成年度（第八条） 8 8、 备查、备案、申请确认（十六条）备查、备案、申请确认（十六条）是三种可以享受特殊税务是三种可以享受特殊税务 处理的途径处理的途径. . 9 9、 原主要股东（第二十条）原主要股东（第二十条）

12、指原来持有指原来持有 20%20%以上股份的股东以上股份的股东. . 1010、同一控制下的合并（第二十一条）、同一控制下的合并（第二十一条） 以上排序具有逻辑关系。 （四）规范程序（四）规范程序 重组业务的程序规范主要有以下几项：重组业务的程序规范主要有以下几项： 1 1、 一般性税务处理：一般性税务处理：准备备查资料（首次提出）主要是保证纳 税的准确性. 2 2、 特殊性税务处理：特殊性税务处理：备案资料或申请确认。其中层报税务 机关申请确认是 4 号公告首次提出的。 （这里的层报省局确 认，个人认为不人性化，应该允许纳税人自行向省局申请确 认） 3、 后续管理：后续管理：29-31 条，

13、提交书面情况说明，条件变化补 税，主动监控，三项管理措施Winwind（张伟）作品 电话：18603111707 邮箱：54、 多步骤交易原则税务处理程序：多步骤交易原则税务处理程序：32-33 条，人性化职业判断 5、 涉外特殊性税务处理涉外特殊性税务处理: :还要按照非居民管理备案,要报省级税 务机关批准.国税函【2009】698 号文件专门提出了，涉外重 组要报省局备案。 6 6、 视同清算处理：视同清算处理：报送资料 7、 经营连续性和权益连续性监管经营连续性和权益连续性监管: :备案资料中有两个书面承诺, 事后管理有一个书面情况说明。即事前两个书面承诺，事后 书面情况说明。 （四）放

14、宽（政策）口径（四）放宽（政策）口径 4 4 号公告明确的实体性政策大约有三个方面，总体上趋于宽松。号公告明确的实体性政策大约有三个方面，总体上趋于宽松。 （1）第六条：明确控股企业实质是子公司，而非母公司的含义。 该条款既是明确概念，又是重大政策的明确。这样的规定,有政策漏 洞.第一,直接持有股份的企业,如果持股比例很小,是否符合条件?如 果符合条件,购买股票直接支付,也符合条件么?难道都要用合理的商 业目的来规范么?第二,子公司可以支付,那么意味着可以建立现金资 产控股公司来购买股权,造成递延纳税。 （2）第十五条和二十八条：明确 59 号文件存续企业税收优惠的 享受方法，仅适用于过渡期税

15、收优惠（一般是指两免三减半、五免五 减半等，目前大部分企业税收优惠都已经到期） ，即：过去按照企业 享受税收优惠的方式。而项目优惠，则要按照条例第 89 条执行，可 以继续享受。 二十八条明确了特殊性税务处理条件下，被合并企业享受过渡期 税收优惠的处理原则，部分消弭了争议。二十八条同时明确，在特殊 性税务处理中，无论是合并还是分立，其税收优惠限额都按照资产比 较测试来进行，即：按照净资产比例确定税收优惠限额。在一项实际 税务稽查案件中，某注明制药上市公司在同一控制下的吸收合并时，Winwind（张伟）作品 电话：18603111707 邮箱：6对被合并企业的过渡期税收优惠享受，比照国税发【20

16、08】28 号文 件，收入总额、工资总额、资产总额 35%、35%、30%的方法来享受， 导致享受税收优惠比例低于按照净资产比例应当享受的税收优惠。 4 号公告界定 59 号文件第 9 条只是适用于一般性税务处理,而 28 条适用于特殊性税务处理。这也是 59 号文件政策的突破。 （3）第二十六条：明确特殊性税务处理下，被合并企业的亏损 弥补限额是按照年度处理，而不是总的限额。财政部税政司郭垂平处 长依然认为应该按照总的限额来处理，但是 4 号公告已经发出，就应 当按照年度限额处理。个人认为年度限额处理，是比较有道理的，因 为最长期限年利率也是年利率。2009 年 11 月 27 日，我国首次发行 50 年期限的超长期国债，中标利率为 4.3%，因此，目前我国最长期 限的国债利率为