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1、83 税务研究2 0 1 3 . 1 0 总第3 4 1 期国际金融危机爆发后， 公允价值计量受到了全世界的瞩目， 一跃从单纯的会计领域， 迈入高端经济领域。 2 0 1 2 年5 月， 我国财政部发布了 企业会计准则第号公允价值计量（征求意见稿） （以下简称意见稿 ） 。本文正是以意见稿的发布为契机， 就其与 企业所得税法 的差异与协调问题提出一己之见。一、公允价值的涵义 （一） 意见稿中关于公允价值的定义我国会计准则在 国际会计准则3 2 号金融工具：列报 的基础上， 将公允价值定义为 “在公平交易中， 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。 ”意见稿 在这一定义的基础上进一
2、步调整为： “市场参与者在计量日发生的有序交易中， 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格” 。笔者认为， 这一调整具有三重意义 ： 一是， 准则制定机构已经意识到由于信息不对称的普遍存在， 真正熟悉情况的交易双方在现实生活中很少出现 ；二是有序交易较之公平交易、市场参与者较之交易双方、 退出价格较之取得成本更能突出市场导向， 而非主体导向或交易导向 ； 三是计量日的补充突出了公允价值的动态属性， 这也是公允价值与其他计量属性 （历史成本、 重置成本、可变现价值、 现值等） 最根本的区别。 如果说其他计量属性是一种静态的计量 （现在发生、 现在重置、现在处置或未来折现） ， 那么公
3、允价值就是一种动态的计量。 也正因如此， 公允价值计量才有持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量之分。意见稿 不再强调资产或负债本身， 而突出了 “市场参与者” 、“计量日” 和 “有序交易” 三个条件的同时具备，资产或负债不过是市场参与者进行交易的载体而已。 正因如此， 意见稿 引入了” 计量单元” 概念， 即资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。计量单元可以是单项资产或负债，例如一项金融工具或者一项非金融资产 ； 也可以是资产组、 负债组或者资产和负债的组合， 例如 企业会计准则第8 号资产减值规范的资产组，企业会计准则第2 0 号企业合并规范的业务等。另外， 意见稿要求企业以
4、公允价值计量相关资产或负债时，应当考虑该资产或负债的特征。“市场参与者” 在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征包括资产状况及所在位置、 对资产出售或者使用的限制等。 同时，意见稿 在 国际财务报告准则第1 3 号 的基础上， 提出了以 “最佳用途” 作为确定非金融资产公内容提要：本文就我国财政部2012年5月发布的 公允价值计量准则 （征求意见稿） 中所涉及的 “公允价值” 等术语的涵义及其相关规定进行了探讨。 在此基础上， 从目标、 职能和记账 （或计税） 基础等方面对公允价值计量准则与 企业所得税法相关规定的差异与协调问题进行了分析，并给出了相应的建议。关键词：公允价值 会计计量 所
5、得税会计 宋京津公允价值的会税分离与合璧基于 企业会计准则公允价值计量（征求意见稿） 的分析Surveys and Thoughts 工作探索84 税务研究2 0 1 3 . 1 0 总第3 4 1 期允价值的基础。“最佳用途” 是针对 “市场参与者”而言的，不同的市场参与者对资产或负债的用途不尽相同，正所谓 “你的垃圾也许是我的财富” 。 （二） 企业所得税法中对“公允价值” 的规定及其与意见稿的区别2 0 0 7 年3 月1 6 日，我国颁布了中华人民共和国企业所得税法（以下简称 企业所得税法 ） ，并于同年1 2 月6 日颁布了中华人民共和国企业所得税法实施条例 （以下简称 条例 ） 。
6、 条例第十三条规定，公允价值是指按照市场价格确定的价值。 早在2 0 0 3 年1 月2 3 日发布的国家税务总局第6 号令第十一条中规定， 公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值。这两个定义的侧重点有所不同，前者侧重于“计量日的市场价格” ，后者则侧重于“有序交易” 。企业所得税法 第六条及 条例 第十三条规定，接受捐赠收入为非货币性收入的， 应当按照公允价值确定收入。条例 第十二条规定， 股票股利应当按照公允价值确定收入。条例 第二十五条规定， 企业发生非货币性资产交换， 税法应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。 条例 第七十一条规定， 通过支付现金以外的方式取得的投资
7、资产， 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。 但是，条例 第五十六条却规定， 企业的各项资产， 包括固定资产、 生物资产、 无形资产、 长期待摊费用、 投资资产、 存货等， 以历史成本( 企业取得该项资产时实际发生的支出) 为计税基础。 企业持有各项资产期间资产增值或者减值， 除国务院财政、 税务主管部门规定可以确认损益外， 不得调整该资产的计税基础。 由此可见，税法更偏好历史成本， 即资产或负债已经在一个真实的买方和一个真实的卖方之间形成了一个真实的价格，如果这个价格恰好又是按照当时的市场价格确定的，这就是税法意义上的公允价值。 而且， 税法很小心地规定， 只有在取得非货币性资产又没有
8、或不需要支付相应对价的货币资产时才采用公允价值计量。如前所述， 会计意义上的公允价值是出于计量“退出价格” 而非 “买入价格” 的目的， 即资产或负债将要在一个假定的买方和一个假定的卖方之间形成一个假定的价格。这个假定的价格被称为 “输入值” ，意见稿 要求最先使用第一层次输入值， 其次使用第二层次输入值， 最后使用第三层次输入值。 第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场 （指相关资产或负债交易量及频率足以持续提供定价信息的市场） 上未经调整的报价 ； 第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债的直接或间接可观察的输入值；第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值
9、。 这种符合会计思维的规定与税法的 “实际发生” 原则背道而驰。二、公允价值计量准则与企业所得税法相关规定的差异 （一）目标不同是差异产生的根源会计的目标， 主要是通用财务报表的目标， 是为财务报表的使用者特别是投资者、 债权人等的决策提供相关信息， 而公允价值相比其他计量属性而言在金融资产计价等方面更具相关性。 而制定税法的总目标是规范税收分配秩序， 保证国家财政收入的实现， 通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境， 并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行。 由此可见， 公允价值计量准则的决策有用目标与 企业所得税法 的兼顾公平与效率目标存在着明显的差异。 前者属微观范畴， 后者属宏观领
10、域。目标的不同势必带来职能上的差异。 （二）职能不同使两者渐行渐远会计的基本职能包括反映 （提供会计信息， 这是其最基本的职能） 和监督 （根据所提供的信息进行会计监督） 。 税法职能有， 财政职能， 即聚集满足政府提供公共产品所需的财富， 这是其最基本的职能 ； 经济职能， 即通过税收制度调节个人、 企业和社会的经济活动 ； 监督职能， 即通过税收监督约束纳税人的经济行为， 使之符合国家的政治要求。 由此可见， 公允价值计量准则对反映职能的强化 （能够为信息使用者提供更相关的会计信息） 与 企业所得税法 的财政、 经济和监督等职能差异显著。 前者将作用于企业及其信息使用者， 后者涉及企业利益
11、与国家利益的分配。 职能的不同势必带来会税基础上的差异。IASB, 2011, IFRS NO.13 Fair Value Measurement, 5.Cunningham, C., 2006, When True Value Really Isnt True and Fair, Financial Executive, June 1.张 涛、封爱华会计准则与企业所得税法的差异与协调研究 ， 商业时代2011 年第9 期。工作探索 Surveys and Thoughts85 税务研究2 0 1 3 . 1 0 总第3 4 1 期（三）基础不同让会税分离成为必然会计以权责发生制作为确认、 计
12、量、 记录和报告的基础； 企业所得税法 主要以收付实现制为基础，或者说主要以现金利润而不是纸上利润为基础， 对纳税人的应税收入进行强制征收。 这也是会计利润与应纳税所得额不同，往往要进行纳税调整的直接原因。 此次 意见稿 引入不同层次的“输入值” 概念， 并强调公允价值的级次取决于估值技术的输入值， 而不是估值技术本身。 这种理念将使得会计准则认定的账面价值与企业所得税法 认定的计税基础愈发不同。三、公允价值计量准则与企业所得税法相关规定的协调 （一）目标上的协调使合璧成为可能会计信息的公允表述出于对投资者等信息弱势群体利益的保护， 而 企业所得税法 的目标是保护纳税人的利益。 因为企业的投资
13、者 （特别是权益投资者） 拥有企业的剩余权益， 是企业真正意义上的所有者， 保护企业 （或纳税人） 的利益， 就是在保护所有者 （或投资者） 的利益。 对于国有企业而言， 主要投资者就是国家， 此时， 国家利益、 企业（纳税人） 利益和投资者利益高度一致 ； 对于非国有企业而言， 就涉及国家利益、 企业 （纳税人） 利益和投资者利益之间的博弈问题。 投资者是资本市场存在的基础， 投资者的信心增强了， 资本市场才能稳定发展， 而这种信心又来自于现实中投资者利益的保护。 当投资者受到良好保护的时候， 他们就会“心甘情愿”地将更多的资金投入资本市场和上市公司， 从而促使资本市场不断成熟、 有效， 资
14、本市场的不断成长将对深化我国市场经济体制改革具有重大意义。因此， 国家利益、 企业 （纳税人） 利益和投资者利益实际上是并不矛盾的， 是可以协调的。公允价值是 “真实公允观” 在资产或负债计价方面的体现，“公允” 这个概念难以精确度量， 是市场参与者 “感受” 出来的， 究竟是否公允， 最终是由法院来判定的。 而 “公允价值” 这一概念原本来自法律，它最早可以追溯到美国 1 8 9 8 年史密斯与阿迈斯一案的高等法院判例。 在该判例中， 高等法院决定投资者应予容许按投资财产的公允价值， 而不是按历史成本来获得公正的利润。因此， 国家税务总局等税务主管部门可适当借鉴企业会计准则的改革经验，及时修
15、订与公允价值相关的税收条款，为公允价值给出严格的法律规定。 比如，意见稿中关于 “公允价值” 的定义突出了 “市场参与者” 、“计量日” 和 “有序交易” 三个条件的同时具备 ； 而税法中关于 “公允价值” 的定义或强调 “有序交易” ，或者侧重 “计量日的市场价格” ， 并未将三个方面同时寓于定义之中。 笔者认为， 这是税法应该向准则借鉴的地方， 即扩展和丰富税法中 “公允价值” 的内涵，给企业（纳税人）一个明确的计价指南。 （二）职能上的协调使合璧成为趋势资产价值不是一个静态的、性质不变的概念。任何资产的价值都依赖于许多变化的因素， 如买卖双方的力量、 总体的经济环境、 资产的潜在用途、
16、评价的时间、 资产的区位等。 公允价值计量模式要求随着计量日的不同， 对资产或负债的价值进行实时地动态计量。 这在一定程度上提高了会计的反映职能， 但加大了会计监督成本。 历史成本的支持者也认为， 公允价值会计潜移默化地制造了有意或无意的偏见， 企业只要稍稍改变估价过程就可有效地操纵盈余， 而且很小的改变就能够产生持续影响。 如果税收监督能够对此进行有力的补充，并且借助资产评估师等专业中介机构的力量进行监督，不但能够对企业现在或者潜在的投资者等信息使用者提供更相关的信息，而且该信息的可靠性亦能得以保证。 其实， 税法也正在向协调之路迈进。 比如 条例 第二十四条规定， 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现， 其收入额按照产品的公允价值确定。 这实际上为公允价值计量给出了法律上的强制性规定。 （三）基础上的协调使合璧水到
