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1、 对研发支出有条件资本化的思考对研发支出有条件资本化的思考摘要：随着企业研发投入的加大，会计信息使用者对企业研发的会计信息也有了更多的要求，其中尤为突出的一点，即研发支出的会计处理。研发支出应该费用化还是资本化，一直是会计学界着重研究解决的问题。我国新会计准则规定企业内部研发支出采用有条件资本化的会计处理方法，实现了与国际会计准则的接轨，但同时也不免存在着相应的问题，如研究阶段与开发阶段划分的标准、资本化条件的判定、研发支出难以对象化等，本文针对这些问题，提出了相应的建议。关键词：研发支出 有条件资本化 思考一、我国研发支出的会计处理我国企业会计准则第 6 号无形资产规定，企业内部研究开发项目
2、的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 （2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 （3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。 （5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。即研发支出的会计处理适用的是“有条件资本化”会计处理方
3、法。二、其他典型国家研发支出的会计处理美国财务会计准则规定：为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用。对于出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确认就应该确认为资产。因此在美国除计算机软件研发支出外，其他研发支出均作为费用处理。德国规定研究开发费用在发生的当期直接费用化。英国标准会计实务公告规定将研究支出作费用化处理，其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则是有条件的资本化。日本会计准则规定，研究与开发费用在符合一定条件时（预计未来收入超过该项费用） ，可予以资本化，并在 5 年内注销。不过其实务中采用较为稳健的直接冲销法。法国规定当研究与开发费用属于特定的
4、研究项目且成功的可能性非常大时，可予以资本化，并在不超过 5 年的期限内摊销。荷兰规定，研究开发费用只要在预期具有未来效益即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过 5 年的期限内摊销。由此可以看出，对研发支出的会计处理，国际上的观点大致可以归纳为：全额费用化、全额资本化、有条件的资本化。美国、德国采用全额费用化方法，这符合谨慎性原则，但却是以牺牲财务信息的相关性和真实性为代价。荷兰采用全额资本化的处理方法，这种处理方法可鼓励企业技术创新，却有违稳健性。我国及英、日、法等国家采用有条件资本化的方法，有条件的资本化较全额费用化和全额资本化更合理，有利于企业增强技术创新能力，追求企业长期稳定发展
5、；能够客观反映企业的财务状况，进一步提高会计信息的质量，为信息使用者提供决策有用的信息。三、我国研发支出处理存在的问题尽管我国采用研发支出有条件资本化的处理方法有多方面的有利因素，但在具体会计处理操作中也存在着一些问题。（一）研究阶段与开发阶段划分标准不清晰从会计准则的制定来看，没有一项具体的标准将研究阶段与开发阶段明确地予以划分。另外，虽然在无形资产会计准则指南中列举了研究活动与开发活动，但这些列举并不能涵盖种类繁多的所有研发活动，会计准则对研究与开发活动的划分标准不明确，致使其在实践当中可操作性较差。在这种情况下，企业管理者完全可以按自己确定的标准对研究与开发阶段进行“合理”划分。如在亏损
6、年度时，提早确认开发阶段以提高开发支出数额降低年度亏损额。盈利年度，延迟开发支出的确认，调节可用于资本化的开发支出数额，达到降低企业盈利的目的。（二）资本化条件难以判定对于开发支出部分是予以费用化还是资本化常常因时、因地、因人而异。在会计准则尚未制定出适用于不同企业、行业的条件客观可行标准前，各企业在对条件的判断过程中难免标准不一，导致企业相互之间不可比。同时，管理当局按照这些资本化条件来指导实务操作，其可行性尚需商榷。现行的会计准则及其指南很难对企业的利润调节行为进行约束，企业可以轻松地实现业绩操纵，达到盈余管理的目的。（三）研发支出难以对象化在实际情况中，若干项研发项目可能同时受益于一项研
7、究成果，或呈现出相互交叉受益情况。如果无法找到一个明确科学的系统对研发成本进行分配，就无法恰当反映每一研发项目的实际成本。此外，理论上研发支出包括直接在研究开发活动中发生的费用和以合理的基础分配计入的费用。具体包括研究开发人员的工资、奖金、津贴、福利费和其他有关的人工费用，研发活动中所消耗的材料和劳务费用、折旧费、无形资产的摊销费、管理费等。实际操作中某一项费用，如折旧费如何在研发活动和其他经营活动中进行合理分摊较为困难。分配基础的选择会使研发支出金额发生较大变动，从而影响费用化金额或资本化金额。四、完善我国研发支出处理的建议（一）借鉴国外对研发支出处理的方式1.借鉴美国只对计算机软件采用资本
8、化处理。在美国除计算机软件研发支出外，其他研发支出均作为费用处理。根据这一点，我们可以结合行业特征制定应用指南。企业所属的行业不同，无形资产在企业资产中所占的比重和重要程度有较大差别，研发支出发生的频率和金额也相差甚远，比如高科技行业和劳动密集型行业。制定研发支出应用指南时，应考虑不同行业的实际情况，结合各行业的实际情况进行具体规范。（1）以研究与开发为主的行业。对于这样的高科技行业，如软件开发企业，研究与开发活动是企业的主要活动，研发支出占企业总支出的比例较高，而且所开发产品的未来经济利益大多可以合理预期。因此，对于研发过程中的研究开发费用，可以采用全部支出予以资本化处理的方法，就如同美国的
9、计算机软件行业。这样可以大大提高企业自主研发的热情与积极性，提高国际竞争力；如果失败，可将其费用转入其他成功项目负担。（2）经常从事研发的行业。这类行业如家电行业，在目前的竞争背景下，紧靠单纯的生产已远不能在市场上占有一席之地，家电行业想要脱颖而出，需要不断地积极研发与自主创新。对于这样的行业，采用我国现行的有条件资本化处理比较合适。（3）较少从事研发的行业。比如劳动密集型的企业往往没有研究开发活动，即使有成本也极少，而且研究失败对于当期收益的波动影响也是比较小的，不会对企业的经营决策产生太大的影响，所以在考虑重要性原则的前提下，对其研发支出予以费用化。例如从事商品流通的企业、进行简单商品加工
10、的企业、房地产行业等。2.借鉴英国技术可行性测试方法。在评价一个项目的商业和财务生存能力时，需要不同的人作出各种不同的判断。对此，我们可以借鉴英国对于研发项目可行性测试的条件，如对研发项目的技术可行性与商业可行性，必须考虑到市场状况、消费者偏好、环境法规等因素。通过对这些因素的考虑，能够更合理地反映项目的商业和财务生存能力。3.借鉴日本研发资本化的内容分析。借鉴日本会计准则的规定：对研发支出的内容必须经充分分析，对其中不合理的部分，即使发生在制造现场，也不能计入制造费用，形成资产。（二）加强研发信息披露一般来说，处于开发阶段的无形资产，将极大影响企业往后较长一段时间的获利和竞争能力，应属于企业
11、的商业机密。因此，在不透露商业秘密前提下，可以加强对研发信息披露的规定。1.分项目提供研发支出信息。对于研发支出占企业总支出比重较大的行业，在报表附注中应对研发活动提供更多的信息，可以包括：具体项目名称、项目开始日期及预计完成日期、项目支出额、项目费用化金额、资本化金额、转入无形资产金额、应用前景等。从附注资料中，信息使用者可以了解每项研发项目的进程和未来可能变化，便于评价企业的业绩及预测企业未来发展前景。2.高科技企业设立“研发支出信息披露表” 。高科技开发企业由于其研究开发活动类似于制造企业的产品制造过程，研发活动为其主营业务，对于这类企业还可以单独设置一张附表来列示企业的研发情况，向报表
12、使用者披露其研发能力。（三）严格制定研究与开发阶段的划分标准为防止企业利用研发支出资本化调节利润，必须明确界定研究阶段与开发阶段划分标准，首先明确“研究阶段”和“开发阶段”的划分标准。研发支出能否资本化，关键在于是否属于开发阶段，会计准则并没有对其进行详细说明。从会计准则的性质看，一般不宜制定过于详细的标准，但可以对进入“开发阶段”的无形资产实施立项备案制。要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段，必须在企业内部办理立项手续，整理规范的文件资料，在企业财务部门备案以备查。此外，对研究阶段和开发阶段支出的划分，还可根据不同行业制定具体的定量指标。比如：借助完工百分比法，确定开发计划在期末的完成进度，
13、开发支出仅允许在完成范围内资本化；或者规定允许资本化的开发支出限制在营业额的一定比例之内等。（四）提高会计人员的素质，完善审计制度研发支出会计处理需要大量的职业判断，需要会计人员了解研发过程，因此应通过业务培训等提高会计人员业务素质，加强会计人员的业务处理能力。同时，相关审计部门还应完善企业研发支出的审计制度，会计师事务所对企业研发支出进行审计时，除了要对其研发支出的真实性进行审计，还要审核其划分标准是否合理及资本化条件是否满足，防止企业滥用准则歪曲财务数据。五、结论虽然研发支出有条件资本化的会计处理在具体的处理方法上存在着一定的难度。但随着知识经济的发展，无形资产在企业资产中正变得越来越重要
14、以及企业自主研发意识的加强和投入的增大，研发费用资本化已然成为会计处理的发展趋势。有条件资本化的会计处理方法加快了我国与国际会计准则的协调步伐，也更加适合我国现在的国情。根据企业的特点采取不同的会计处理，分项目提供研发支出信息，加强会计监管力度，适度增加财务报表附注，会使我国研发支出会计处理更为规范化。j参考文献：1.张清宏.对研发支出费用化与资本化博弈问题的探讨j.财会研究，2010， （3）：58-60.2.黎明，梁露曼.研发支出会计处理国际比较的思考j.商业会计，2011， （3）：15-16.3.石瑾.中美研发支出会计处理的比较分析j.财会研究，2011， （14）：36-38.4.张晓荣.浅谈新准则下研发支出会计处理方法的合理性j.财会研究，2009， （22）：38-39.5.初宜红，闫妮.研发支出相关问题探讨j.财会通讯，2010， （8）：78-79.6.周明达.议企业研发支出资本化会计处理和信息披露j.财会学习，2010， （6）：29-31.
