解读外籍董事及高管人员个人所得税纳税政策

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1、解读外籍董事及高管人员个人所得税纳税政策解读外籍董事及高管人员个人所得税纳税政策(2012-10-28 22:22:35) 转载标签： 杂谈有博友咨询外籍高管个人所得税的政策问题。我记得就这个问题在 2007 年专门 写过文章，但一时怎么也找不到了。找好久终于找到了。我就顺便在博客中贴 出来，也方便我自己文章保存。解读外籍董事及高管人员个人所得税纳税政策赵国庆对于在中国境内担任董事或高层管理职务的外籍人员如何缴纳个人所得税 的问题，国家税务总局先后下发了多个文件进行规定，其中包含国家税务总 局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知国税 发1994148 号文、国家税务总局

2、关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知国税函1995125 以及国家税务总局关于在中国 境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知国税发2004 97 号文。近期，国家税务总局又下发了国家税务总局关于在中国境内担任董 事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复国税函2007 946 号文，对在中国境内担任董事或高层管理职务的外籍人员如何缴纳个人所 得税的政策问题又进行了进一步的完善，为此，我们结合以上四个文件的规定， 给大家全面梳理一下外籍董事、高管人员个人所得税的纳税政策，以便于大家 掌握。一、高层管理职务的内涵一、高层管理职务的内涵对于董事

3、的内涵，在实务中都比较清楚，即董事是公司董事会的组成人员， 是公司重大决策制定的参与者，也是对公司决策执行人员进行监督的参与者。 而对于高层管理人员的定义，实务中往往有不同的理解。我们税法上所称的高层管理职务，根据国税函1995125 号文的规定是指是指公司正、副（总）经理、 各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。二、董事、高管人员个人所得税纳税政策的沿革二、董事、高管人员个人所得税纳税政策的沿革对于在中国境内担任董事或高层管理职务的外籍人员如何缴纳个人所得税 的问题，截至目前，国家税务总局先后有三个文件进行了规范，他们是国税发 1994148、国税发200497 以及国税函200794

4、6 号，为使大家更好的理解前后 文对于外籍董事和高管人员个人所得税纳税政策的规定，我们按照文件的先后 顺序给大家梳理：（一）国税发1994148 号文的规定“担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企 业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其 担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不 论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境 外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳 税义务”。根据以上的政策规定，我们可以梳理出如下的含义：1、对于在中国境内无住所的个人担任中国境

5、内企业董事或高层管理人员， 同时兼任中国境内外职务的，无论该外籍人员在中国境内停留多长时间，中国境内企业支付的工资、薪金无论属于来源于境内的所得还是来源于境外的所得都 必须在中国申报缴纳个人所得税。2、对于在中国境内无住所的个人担任中国境内企业董事或高层管理人员， 同时兼任中国境内外职务的，其取得的中国境外企业支付的工资薪金的纳税方 法应依据国税发1994148 号文第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务规 定，即：（1）如果该外籍人员一个纳税年度内在中国境内连续或累计居住不超过 90 日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过 183 日，境外 企业支付的工资薪金不是由境内企业

6、负担的，不缴纳个人所得税。（2）如果该外籍人员在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过 90 日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过 183 日但不满一年的，其在中国境内工作期间境外企业支付的工资薪金须在中国缴纳个人所得 税。（3）如果该外籍人员在一个纳税年度中在中国境内居住满一年，境外企业 支付的工资薪金的纳税方法同（2），即其在中国境内工作期间境外企业支付的 工资薪金须在中国缴纳个人所得税。只有在该外籍人员在中国境内居住满五年， 从第六年起，每满一年，其在中国境外工作期间境外企业支付的工资薪金才需 要在中国纳税。但是，国税发1994148 号文对于外籍董事、高管人员个人所

7、得税纳税的政 策规定存在一下几方面的缺陷：1、该文件只是规定了纳税的原则和境内外收入的划分方法，对于如何进行 个人所得税计算没有明确的规定，特别是对于境内外收入的划分方法即可以用 “先分后税”，也可以用“先税后分”的方法，其计算的结果就完全不一样，这些 该文件没有明确。2、由于对于外籍人员个人所得税的纳税问题，我们即要遵循国内的税法， 但对于和我国签订税收协定的国家，我们还要遵循税收协定的规定。对于董事 费和类似报酬的纳税问题，税收协定的董事费条款中一般是规定：缔约国一方 居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其它类似款项， 可以在该缔约国另一方征税。因此，对于在中国境内居民公

8、司担任董事的人员， 其取得的中国居民公司支付的董事费及类时报酬都应在中国纳税。因此，国税 发1994148 号文的规定还是有一定的理论依据的。因此，对于没有和我国签订税收协定的国家，我们完全可以依据国税发1994148 号文的规定执行。但是， 对于和我国签订税收协定的国家就不一样了。我们发现，我国和有些国家签订 的税收协定的董事费条款中包含高层管理人员，而和其他一些国家签订的税收 协定的董事费条款中就不包含高层管理人员。对于那些属于和我国签订税收协 定的缔约方的居民的个人，由于在协定的董事费条款中不包含高层管理人员的， 我们就不能适用国税发1994148 号文的规定，扩大其纳税义务，否则就违反

9、了 税收协定的规定。（二）国税发200497 号文的规定针对国税发1994148 号文存在的两个问题，国税发200497 号文进行了全 面的完善：1、境内外收入的划分问题对于境内外收入的划分问题，国税发200497 号文提出了“先税后分”的原 则，并明确了计算公式：1）按国税发1994148 号第二条规定负有纳税义务的个人应适用下述公式：应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数） （当月境内支付工资当月境内外支付工资总额）（当月境内工作天数当月 天数）2）按国税发1994148 号第三条规定负有纳税义务的个人仍应适用国税发 1994148 号第六条规定的下述公式：应纳税额（当

10、月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数） （当月境内工作天数当月天数）3）按国税发1994148 号第四条或第五条规定负有纳税义务的个人应适用 国税函发1995125 号第四条规定的下述公式：应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数） 1-（当月境内支付工资当月境内外支付工资总额）（当月境外工作天数当 月天数）2、税收协定董事费条款的适用问题“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在 国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中，未明确表述包括企业高 层管理人员的，对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款 和国税发1994148

11、 号第二、三、四条的规定，判定纳税义务”。“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业 董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其 从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员 名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发1994148 号第五条的有关规定，判定纳税义务”。董事费条款中未明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区：日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、新加坡、芬 兰、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、瑞士、塞浦 路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利

12、、巴西、蒙古、匈牙利、阿联酋、卢森堡、 韩国、俄罗斯、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、马 耳他、斯洛文尼亚、以色列、原南斯拉夫、中国香港、塞舌尔、越南、土耳其、 亚美尼亚、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、冰岛、孟加拉、乌克兰、苏丹、 马其顿、爱沙尼亚、老挝、爱尔兰、埃及、南非、巴巴多斯、菲律宾、摩尔多 瓦、委内瑞拉、古巴、尼泊尔、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、突尼斯、巴 林、尼日利亚、伊朗、希腊、吉尔吉斯、斯里兰卡、特立尼达和多巴哥、中国 澳门董事费条款中明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或 地区：挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特、

13、卡塔 尔、摩洛哥我们的重点是来解读一下国税发200497 号文对于外籍董事个人所得税的 计算方法。根据该文件的规定，对于外籍人员在中国境内担任董事，应适用国 税函发1995125 号第四条规定的下述公式：应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数）1-（当月境内支付工资当月境内外支付工资总额）（当月境外工作天数当 月天数）为使大家更好的理解该文件的规定，我们将上述公式进行一次同义转换：应纳税额（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数） 当月境内支付工资当月境内外支付工资总额+（当月境内外工资薪金应纳税 所得额适用税率速算扣除数）当月境外支付工资当月境内外支付工资总 额

14、当月境内工作天数当月天数在我们将国税发200497 号文的公式进行了一次同义转换后，大家对这个 公式就有了新了全新的理解，即根据国税发200497 号文的政策计算公司，对 于担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，应自其担任该中国境内企业 董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应就一下两部分申报缴纳个人所得税：1、其取得的中国境内企业支付的工资薪金应在中国申报缴纳个人所得税， 这就是公式中“（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数） 当月境内支付工资当月境内外支付工资总额”部分的含义2、其取得的中国境外企业支付的工资薪金也应将其在中国境内工

15、作期间的 部分在中国申报缴纳个人所得税，这就是公式中“（当月境内外工资薪金应纳税 所得额适用税率速算扣除数）当月境外支付工资当月境内外支付工资总 额当月境内工作天数当月天数”的政策含义。我们将公式做这样的分解大家就看出国税发200497 号文存在的问题了。 我们以外籍董事为例，无论是和我国签订协定还是没有协定的，其取得的中国 境内企业支付的工资薪金在中国纳税是没有问题的，因此公式中的“（当月境内 外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数）当月境内支付工资当月 境内外支付工资总额”部分是没有任何问题的。但是对于公式的第二部分即 “（当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数）当月境外支付

16、工资当月境内外支付工资总额当月境内工作天数当月天数”我们就存在疑问 了，根据国税发1994148 号文第五条的规定，担任中国境内企业董事或高层管 理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用 本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理 职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应 申报缴纳个人所得税；但是，这些董事或高管取得的由中国境外企业支付的工 资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。而国税发200497 号文的这个公式就存在了一个问题，对于哪些在中国境内连续或累 计居住不超过 90 天或根据税收协定不超过 183 天的董事和高管，根据国税发 200497 号文的规定，其在中国境内工作期间取得的中国境外企业支付的