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1、第十四章 特殊项目审计l 第一节 期初余额l 第二节 期后事项l 第三节 或有事项l 第四节 持续经营l 第五节 错误与舞弊l 第六节 关联方及其交易Date1第十四章学习目的：理解特殊项目的概念；了解审计程序；掌握期初余额审计结果对审计报告的影响；掌握期后事项审计结果的处理；掌握或有事项审计结果对审计报告的影响；掌握持续经营问题对出具审计报告的影响。Date2第十四章第一节 期初余额的审计 l主要情形：l一是被审计单位首次接受审计；l二是更换会计师事务所。Date3第十四章一、期初余额的含义期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额 以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上 期采用的会
2、计政策的结果。理解需要把握三点：1、期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。2、期初余额是期初已存在的账户余额。3、期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的 会计政策的结果。 Date4第十四章二、期初余额的审计目标（1）确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报（2）确定上期期末余额已正确结转至本期,或在适当的情况下已做出重新表述。 （3）确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报 Date5第十四章三、期初余额的实质性程序(1)分析被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性 。 （2）如上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致 ，在实施期初余额审
3、计时应提请调整或披露。(3)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的 审计程序（5）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时根 据账户的性质实施的审计程序。 Date6第十四章只有当期初余额对于本期财务报表重要时，才需要特别关注并实施专门的审计程序。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但对本期财务报表而言已经变得不重要，则无需特别关注。四、期初余额审计对审计报告的影响Date7第十四章第二节 期后事项l一、期后事项的含义及种类l（一）期后事项的含义l 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后到财务报表报出日、财务报表报出日以后发现的事实。Date
4、8第十四章Date9第十四章（二）期后事项的种类1、调整事项，这类事项对资产负债表日已存 情况提供了新的或进一步证据，影响财务报表金 额，需提请管理层调整财务报表及与之相关的披 露信息；2、非调整事项，即表明资产负债表日后发生 的情况的事项。这类事项不影响财务报表金额， 但如果可能影响对财务报表的正确理解，需提请 管理层作适当披露。Date10第十四章1、资产负债表日后调整事项（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决 证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务， 需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负 债，或确认一项新负债。（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项 资产在资产负债表日发生
5、了减值或者需要调整该 项资产原先确认的减值金额。Date11第十四章（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前 购入资产的成本或售出资产的收入。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。2、非调整事项非调整事项不影响资产负债表日财务状况，不需要调整财务报表。但如果财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。Date12第十四章资产负债表日后发生的、需要在财务报表中披露的 非调整事项包括：1、针对资产负债表日后发生的事项的重大诉讼、仲裁 、承诺。2、资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发 生重大变化。3、资产负债表日后因自然灾害以上期经营无关导致 资产发生重
6、大损失。4、资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债 。 Date13第十四章5、资产负债表日后资本公积转增资本。6、资产负债表日后因次年原因发生巨额亏损。7、资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。8、资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的及经批准宣告发放的股利或利润。Date14第十四章二、期后事项的审计程序1、结合对财务报表项目执行的实质性程序审计 期后事项；2、针对期后事项实施的专门审计程序。 Date15第十四章（一）主动识别第一时段期后事项注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专 门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事 项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进 行调
7、整还是披露。注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实 施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审 计程序。Date16第十四章（二）被动识别第二时段期后事项审计报告日后，针对被审计单位的审计业 务已经结束，没有责任针对财务报表实施审计 程序或进行专门查询。被审计单位的财务报表尚未报出，管理层 有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知 注册会计师。注册会计师还可能从媒体报道、 举报信或者证券监管部门告知等途径获悉。Date17第十四章如果管理层修改了财务报表，注册会计师应根据具体情况实施必要的审计程序，以验证管理层做出的调整或披露是否符合规定。注册会计师除了根据具体情况实施必要的审计程序外，还
8、要针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。Date18第十四章管理层不修改财务报表且审计报告未提交时， 出具保留意见或否定意见的审计报告。管理层不修改财务报表且审计报告已提交时通 知管理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出 。如果财务报表仍被报出，应采取措施防止财务 报表使用者信赖该审计报告。例如，利用证券传媒 ，刊登必要的声明等。注册会计师采取的措施取决 于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。Date19第十四章（三）第三时段的期后事项注册会计师没有义务针对财务报表做出查询， 但并不排除通过媒体等其他途径获悉可能对财务报 表产生重大影响的期后事项的可能性。同时满足下列
9、条件，才需要采取行动：（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在 的事实。（2）如果注册会计师在审计报告日前获知该事实 ，可能影响审计报告。Date20第十四章（1）实施必要的审计程序。（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到 原报表和审计报告的人士了解这一情况。（3）针对修改后的财务报表出具新的审计报告 。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务 报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报 表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审 计报告。Date21第十四章第三节 或有事项l 或有事项，是指过去的交易或事项形成的， 其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能 决定的不确定事项。l 未决
10、诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债 务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、财 务承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治 等，票据贴现与背书、应收账款抵借。Date22第十四章第四节 考虑持续经营假设l 持续经营假设：假定经营活动在可预见的将来 会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算 ，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债 务。l持续经营假设对财务报表编制和审计关系重大 ，对会计确认、计量和列报产生很大影响。 Date23第十四章（一）财务方面1、无法偿还到期债务。2、无法偿还即将到期且难以展期的借款。3、无法继续履行重大借款合同中的有关条款。银 行为保全债权，可能要求提前偿还借款，导致资
11、金周 转出现困难。4、存在大额的逾期未缴税金。5、累计经营性亏损数额巨大。意味着被审计单位 丧失盈利能力，并导致其持续经营能力存在着重大的 不确定性。Date24第十四章6、过度依赖短期借款筹资。被审计单位长期面 临巨大的短期偿债压力，如果无法及时偿还到期债 务，将陷入财务困境。7、无法获得供应商的正常商业信用。无法通过 赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现 金偿付压力大。8、难以获得开发必要新产品或进行必要投资所 需资金。现有产品失去市场竞争力时，将直接影响 盈利能力，从而对持续经营能力产生重大影响。Date25第十四章9、资不抵债。资不抵债有可能使被审计单位在近 期内无法偿还到期债
12、务，从而引发债务危机。10、现金流量困难。可能不能有效维持正常的生产 经营，影响被盈利能力和偿债能力，降低其在市场 竞争中的信用等级，最终可能因资金周转困难而导 致破产。11、大股东长期占用巨额资金。实施能够为公司带 来业绩增长的项目，从而使公司盈利能力下降甚至 难以维持正常生产经营。Date26第十四章12、重要子公司无法持续经营且未进行处理。重 要子公司通常是母公司的主要业绩来源，对母公司 具有重要影响和贡献。13、存在大量长期未作处理的不良资产。表明被 审计单位资产质量恶化，资产变现能力差，可用于 偿债的资产变现净值大幅减少。14、存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有 负债。 Date
13、27第十四章(二)经营方面1、关键管理人员离职且无人替代。可能会对经营活动产生重大不利影响，从而使持续经营能力存在重大的不确定性。2、主导产品不符合国家产业政策。意味着停产或转产，面临被强制淘汰的政策风险，从而导致持续经营能力存在重大不确定性。Date28第十四章3、失去主要市场、特许权或主要供应商。表明销售、经营和采购方面将面临极大困境，从而影响其持续经营能力。4、人力资源或重要原材料短缺。比如软件开发公司从事软件设计的关键人员。如果企业缺乏这些对持续经营具有决定性影响的资源，将可能无法持续经营。Date29第十四章(三)其他方面1、严重违反有关法律法规或政策。有可能被有关部门撤销或责令关闭
14、，或被处以较大数额的罚款，这将导致被审计单位无法持续经营或对其持续经营能力产生重大影响。2、异常原因导致停工、停产。如，企业因其生产卫生条件达不到国家要求，细菌含量超出国家标准数倍，被责令停产整改，可能将影响其持续经营。Date30第十四章3、有关法律法规或政策的变化可能造成重大不 利影响。例如，子公司所在国家加强了外汇管制，被审计单位能否收到红利存在重大不确定性， 可能将影响其持续经营。4、经营期限即将到期且无意继续经营。在被审 计单位营业期限届满后，如果股东不准备继续经 营，被审计单位将被清算从而无法持续经营。Date31第十四章5、投资者未履行协议、合同、章程规定的义务 ，并有可能造成重
15、大不利影响。例如，因外方股东 未能按章程规定的期限出资，工商行政管理部门拟 撤销对该外商投资企业的批准证书，这将导致其无 法持续经营。6、因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重 损失。不可抗力因素超出了企业可控制和预测的范 围，例如战争、恐怖活动等，企业可能因此无法提 供必要的产品和服务，从而导致无法持续经营。Date32第十四章7、企业股东之间产生纠纷、股权转让频繁等情 形，可能意味着企业的经营业绩达不到股东的预 期，从而导致股东对企业失去信心。在此情况下 ，企业有可能被清算，持续经营能力存在重大不 确定性。不能认为当存在一项或多项所列举的事项或情 况时，就必然导致被审计单位无法持续经营，注
16、 册会计师对此应做出职业判断。 Date33第十四章【例题1】A和B注册会计师执行Y公司2009年度财务报表审计 业务过程中，发现存在以下事项：Y公司209年度审计后的净利润为1000万元，209年 12月31日，流动负债为29600万元，资产总额为28400万元。A 和B注册会计师经实施必要的审计程序后认为，Y公司编制 2009年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的。要求：针对上述事项，不考虑重要性水平，指出A和B注册 会计师是否需要提出审计处理意见？ 答案：应提请Y公司在财务报表附注中披露其流动负债已 超过资产总额的严重财务状况、拟采取的措施，和可能无法 在正常的生产经营过程变现资产、清偿债务等。Date34第十四章三、持续经营假设的审计程序 1、评价管理层对持续经营能力做出的评估(1)评估涵盖的期间自资产负债表日起的下一个会计期间。如果评估期间少于资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。Date35第十四章（2）注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重
