个税递延型养老保险的税法学分析

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1、甘 肃 金 融GANSU FINANCE20113G A N S UF I N A N C E个税递延型养老保险的税法学分析上海交通大学凯原法学院唐云理 论经 纬引言随着我国逐步迈入老龄化社会，相关的社会保障，尤其是养老保险问题成为了政府和财政学界关注和研究的重点。2008年和 2009 年，国务院先后颁布了 关于当前金融促进经济发展的若干意见 以及 国务院关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业建设国际金融中心和国际航运中心的意见 ，将在我国境内开展个税递延型养老保险业务纳入了议事日程，并将上海作为试点城市。但在上海市政府表示将试水个税递延型养老保险的同时，国家税务总局先是叫停天津市滨海新

2、区的个人补充养老险税前列支试点工作，接着又在其发布的 关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知 （国税函【2009 】 694 号 ） 中明确表示“企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除” ，使个税递延型养老保险成为研究的焦点。个税递延型养老保险概述（ 一 ） 个税递延型养老保险的定义个 税 递 延 型 养 老 保 险 （incometax- deferred pension ），在有的国家也被称为 个 人 养 老 保 险 计 划 （tax- deferredretirement savings program ），是指投保个人补充养老保险的投保人在税前列支保

3、费，在领取保险金时再补缴税款。与目前世界上主流的做法一样，我国目前养老保障体系主要包括三大支柱：第一支柱为基本养老保险，根据 国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定 （国发 【1997 】 26 号 ），基本养老保险为强制险种，与失业保险、基本医疗保险、工伤保险、生育保险等共同构成现代社会保险制度，并且是社会保险制度中最重要的险种之一。第二支柱为企业补充养老保险，即企业年金。它是在国家基本养老保险的基础上，企业依据自身的经济效益状况，为本企业职工再增加一部分补充养老金。2004年劳动和社会保障部颁布 企业年金试行办法 ，并会同中国银监会、证监会、保监会颁布了 企业年金基金管理试行办

4、法 。第三支柱是个人补充养老保险，是指个人购买的商业养老保险。本文所要探讨的个税递延型养老保险，其本质就是基于税收优惠而实现延迟纳税的个人补充养老保险。（ 二 ） 个人补充养老保险的征税模式个人补充养老保险的税收模式，可以借鉴企业年金的税收模式，个人补充养老保险一般面临的三个涉税环节： （ 1 ） 个人投保时是否允许从应纳所得中扣除而免征个人所得税； （ 2 ） 养老金计划取得投资收益时是否征收所得税； （ 3 ） 退休职工按照保险合同领取养老保险金时是否征收个人所得税。根据上述三个环节，养老保险金征税模式存在如下组合： （ 见表 1 ）而个税递延型养老保险即其中的 EET模式，其特征就在于投

5、保时将本应缴纳的部分个人所得税予以扣除，待到将来领取年金时再征收个人所得税，但此时投保人取得的不仅是时间上的利益，因为由于个税起征点的提高以及通货膨胀等因素，投保人将获得更大的税收优惠。（ 三 ） 各征税模式的评价一般而言，TTT 模式和 EEE 模式走向了两个极端，前者过于侧重税收利益，而后者又过于偏向纳税人利益，ETE 模式的优惠程度仅次于 EEE 模式，而 TET 模式由于对个人养老保险金部分存在重复征税问题而使税收负担较重。故前四种模式较为普遍，下面就该四种模式做简要分析：（ 见表 2 ）从上述数据分析来看，可以对四种模式得出以下初步结论：1. TTE 模式和 ETT 模式属于综合所得

6、税 （ comprehensive income tax ），都存在双重征税的问题。两种模式在对个人征税所得税的同时，又对养老金的投资收益征税，类似与对公司征税公司所得税以及对股东征税个人所得税，属于经济性双重征税。因此这两种模式相对而言税负水平较高，对保障财政收入来说无疑是有益的。但是为解决养老保险问题，必须体现激励性，以促进个人投资养老保险产品。2. 就 EET 模式和 TTE 模式而言，两者都属于支出税 （ expenditure tax ），也称消费税。此二种模式最终的税收净现值是相同的，但其区别在于两者的征收时间和征收环节不同。TEE 的优势在于可以立刻获得财政收入，并且对将来的避税

7、和逃税行为予以限制，同时也能防止将来税收利益的丧失 （ 如退休后迁往国外等 ）。但从激励效19G A N S UF I N A N C E甘 肃 金 融GANSU FINANCE20113应上而言，EET模式不仅使纳税人获得了延迟纳税的时间利益，而且随着个税起征点的上升，通胀的可能性以及养老金的数额比工作时的收入更少等因素，因此国外一般都采取 EET模式。税法学视野下的 个税递延型养老保险我国对待税收问题大多从税收学角度出发，税收着眼于收入目的，而税法的目的则在于确定税收权利义务关系，以避免国家对国民财产权介入的滥用。在税收优惠过程中如何保护公民的财产权，并使得税收能通过制度有效地得到实施，皆

8、有待于从税法学的视角下审视这一问题。（ 一 ） 税收优惠与税收法定原则税收法定原则是指国家征税必须有法律依据，即依法征税和依法纳税，其实只是国家征收权行使的法定方式。在此，应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。前文已述，个税递延型养老保险属于对个人补充养老保险的一种税收优惠，而税收优惠作为税收特别措施，其本质就是不征收有税负能力的人应缴纳的租税，故具有“隐形补助金”或“隐形支出”的性质。从严格意义上来说，根据我国 立法法 第八条第八项，税收法定原则的法属于全国人大及其常委制定的法律，不包括国务院的行政法规或部委规章。但是第九条的授权立法为税收法定原则规定了

9、例外情形，在实践中也较为常见。例如我国目前的增值税、消费税、营业税等主要税种，均由国务院制定的“暂行条例”规定，而税收优惠则在部委规章、地方政府规章、甚至是行政规范性文件频频出现。按照我国现行 个人所得税法实施条例 第二十五条之规定：“单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。 ”个人补充养老保险不在税前扣除范围之内。而国家税务总局分别在 关于企业发放补充养老保险金征收个人所得税问题的批复 （ 国税函 【 1999 】 615 号 ）， 关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复 （国税函 【2005 】 318 号 ） 以及 关于企业年金个人所得税征收

10、管理有关问题的通知 （国税函 【2009 】 694 号 ）等文件中多次表示，企业为员工支付各项免税之外的保险金，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。因此个税递延型养老保险制度于我国目前的税法体系而言是相抵触的。在前述天津市的养老保险试点改革中，其法律依据是 关于在天津滨海新区试点补充养老保险的通知 （保监发【 2008 】 28 号 ），其效力位阶仅为规范性文件。这样的规范性文件虽然得以施行，但严格地从法律效力位阶上来说，存在与上位法抵触而无效之虞。这样的试点工作仅是权宜之计，应该在相关条件成熟后以符合税法法定原则的法律形式体现出来，并与目前的 个人所得税法 及其 实施条例 相一致。（

11、 二 ） 逆向再分配与量能课税原则量能课税原则，是指赋税的课征不以形式上实现依法律课征赋税、满足财政需要为主，实质上强调赋税负担必须在一国公民之间公平分配，使所有的纳税人按其实质负担赋税能力，负担其应负的赋税。简言之，凡所得多者，说明负税能力强，应规定较重的税收负担；凡所得少者，说明负税能力弱，应规定较轻的税收负担或者不纳税。在税收分配中贯彻量能负担原则，除了财政目的外，更重要的是社会目的，即通过量力负担，避免社会成员之间收入差距的过分拉大，缓和各收入阶层之间的矛盾，保持社会的和谐发展。贯彻量能负担原则的主要方法是设置累进税率，以及起征点、免征额等。个人实得收入最能反映纳税人的负税能力，因此，

12、个人所得税中贯彻量能课税原则而实施超额累进税率。然而这里出现的一个悖论是，在养老保险的税前扣除时，收入越高的人由于其被扣除税率越高而获益越大。见表 3 说明：从表 3 中不难发现，个税递延型养老保险在实践操作中会引起个税的累退效应，形成收入的逆向再分配。而且对于低收入者，尤其是收入接近起征点或者不到起征点的人来说则完全无法享受到任何优惠。此外该税制也为高收入者提供了一个简单有效地避税工具。北野弘久教授在谈到社会保险费和逆向再分配问题时，曾指出应当对社会保险费适用超额累进税率。因为现行的比例税率使得低收入者负担过重的逆进行性负担，违反了量能课税原则。也有一些观点指出逆向再分配问题可以采取一些措施

13、予以补救，例如 （ 1 ） 提高覆盖面，让更多的雇员享受税收优惠，抵消再分配的失衡； （2 ）限制最高缴费额，将失衡限定在合理范围内； （ 4 ） 采取税收补贴 （ Tax credit ） 的方式来弥补该制度缺陷； （ 5 ） 建立适度的养老保险替代率； （ 6 ） 建立合理的养老保险缴费率； （ 7 ） 采取科学的指数调节法。笔者认为养老保险的逆向再分配现象一定程度上不可避免，并非是养老保险税收优惠之弊，而是超额累进税率本身的问题。例如北野教授主张缴纳社保费是采取超额累进税率，那么实行税收优惠则反过来必将产生累退效应，两者乃一体之两面。况且，比例税率本身已经符合量能课税原则之要求，因为收入

14、越高，其税负也就越重。然而为了进一步纠正收入分配不均，各国一般都采取超额累进税率。因此其本身就对于高收入人群课以更重的税负。由于超额累进税率中边际税率大于平均税率，导致其税收替代效应更为显著，即使养老保险不提供税收优惠，高收入者仍然会选择其他方式避税。例如我国并未开征资本利得税，高收入者会倾向于将收入用于投资。而这样的替代效应会使得收入分配和资源配置产生扭曲，使得社会总体福利降低。而从现实情况来看，根据国民经济和社会发展统计公报，2009 年全年全国城镇居民人均可支配收入 17175 元，农村居民人均纯收入 5153 元；即便在上海，城市居民家庭人均年可支配收入为 28838 元，农村居民家庭

15、人均年可支配收入 12324 元。在我国贫富差距较大且人均收入不高的现实情况下，高收入人群正是目前个人补充养老保险的突破口。此外，其实对于收入较高的人来说，其自身的资力使其能够负担养老，因此他们本身缺乏购买养老保险的激励。而保险遵循大数法则，因此需要更多的人参与到个人补充养老保险中去。故笔者认为，在一定程度内，应当容忍养老保险税制所产生的逆向再分配，并且可理 论经 纬20甘 肃 金 融GANSU FINANCE20113G A N S UF I N A N C E以通过一定的措施限制逆向再分配的程度。关于限制措施笔者将在后文中论述。（ 三 ） 分类所得税制与税收效率原则税收效率原则，又称稽征便

16、宜原则，该原则要求税法的制定和执行必须有利于提高经济运行的效率和税收行政效率，税法的调整必须有利于减少纳税主体的奉行成本和额外负担，以降低社会成本。而从目前的实际运作情况来看，对个人补充养老保险实施税收优惠，最大的障碍就在于该做法会极大地增加税收成本，不符合税收效率原则。在社会各界，尤其是保险公司对个税递延型养老保险跃跃欲试时，国税总局却在 2009 年底发布了 关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知 （国税函【 2009 】 694 号 ），明确表示企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除，出台该通知背后的原因，正是出于对税收效率原则的考虑。国家税务总局指出，之所以没有在个人退休领取年金环节扣缴税款，主要是基于我国现行个人所得税制和税务机关的征管能力。从国际上看，在企业年金的个人所得税征管环节上，既有在企业缴费环节征收、在领取环节免税的国家，也有在缴费环节免税、领取环节征收的国家，征收环节不是统一的，每个国家对企业年金个人所得税征收环节的