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1、? 南京经济学院学报1997 年第 3 期( 总第 82 期) ?国有企业会计监督弱化的理论思考王 ? 京核算和监督, 是会计的两大基本职能。核算职能已得到充分发挥, 而监督职能的发挥却不但不能尽如人意,而且越来越弱化,造成了严重的社会和经济后果, 这已引起了国人的担忧。因此,剖析当前国有企业会计监督弱化的现状和成因,研究如何强化会计监督的对策,已成为我国会计改革的重点和难点。这一研究课题无论是对会计理论还是对会计实践,都有 着重大的意义。一、会计监督弱化的现状目前国有企业的会计监督弱化具有三大特征: 1. 普遍存在,分布面极广根据财政部门对我国国有企业的调查,有所谓 ? 三分天下? 之说,
2、即盈利企业占三分之一,亏损企业占三分之一, 还有三分之一企业是潜亏 ( 帐面盈利,实际亏损) 。潜亏企业的存在显然是因为会计核算的不真实造成的。会计核算之所以不实,主要是因为在企业的会计 核算过程中缺乏有效的监督。其次, 在占总数三分之一的亏损企业中, 根据国家进行的多项对国有企业亏损问题的调查研究,发现亏损企业普遍存在费用支出过度,资源浪费严重, 国有资产流失的现象。我们知道, 企业会计管理的目标是实现企业资产的保值和增值, 而这一 目标的实现依赖于核算和监督两大职能。显然,上述现象作为国有企业亏损的原因, 都与会计监督职能未能很好实现有着密切的联系。即使在盈利企业,也仍然存在着一些监督弱化
3、的现象。这充分说明了当前我国国有企业会计监督弱化的普遍性。2. 程度深, 问题严重 国有企业的会计监督弱化问题不仅是个面的问题, 也是个度的问题。从我国每年度都进行的财政、税收、物价大检查的结果来看,违纪金额一年比一年大, 有违纪问题的企业一年比一年多, 已占企业总数的百分之九十, 问题一年比一年严重。国有工商企业违反财经法纪 的行为已由乱摊成本, 虚列费用,造假帐隐瞒虚盈实亏发展为挪用国家资金,炒买炒卖, 骗取银行信用, 国有资产流失等问题, 会计监督弱化的程度越来越严重。3. 影响力强,负面效应大国有企业会计监督的严重弱化, 不仅是各企业自身经营管理的严重缺陷,也对我国经济 整体运行产生了
4、相当大的负面影响。首先,国家对经济运行的宏观调控是宏观经济健康稳定发展的重要保障, 而国家正确宏观调控行为在很大程度上依赖于企业的会计核算所提供的真实、客观、准确的财务信息。在缺乏有效监督下产生的虚假财务信息, 歪曲了企业经济活动的真实情况, 不但容易误导宏观调控政策,也使国家的宏观调控行为缺乏可靠的依托。其 次,会计监督是国家其他一些经济监督的基础,例如财政监督、税收监督、信贷监督等。会计监督的弱化,不仅不能为其他经济监督工作打下良好的基础, 而且也使得国家不能形成正?56?确的经济利益分配,导致错误的财政税收行为,产生信用危机, 极大地破坏市场经济秩序的 正常建立和发展。本世纪二十年代末三
5、十年代初资本主义经济危机的一个重要的原因,就是企业财务信息的严重失真而导致社会投资行为、信用行为、分配行为的一片混乱,最终导致了资本主义市场的大崩溃。再次,不正确的利益分配和信用行为,必将导致资源投向的不合 理,造成经济资源的浪费。由于财务信息的虚假, 国家不能把有限的资源投向能够产出更大效益的企业, 而财务管理的混乱,投入企业的资源也无法充分地实现其经济效能,因而, 市场配置资源的效能被大大弱化了。上述现状暴露出我国国有企业会计监督的弱化问题实际上存在着相互联系的两个层面。 第一个层面是对会计监督的弱化,缺乏健全有效的保障机制促使企业会计工作依法进行; 第二个层面是利用会计技术和方法对经济活
6、动进行监督的弱化。即由于前者的存在,导致实践中很难通过科学的确认、计量、分类、计算等财务会计方法对企业经济活动进行全面的协调和监察、督促,以达到提高经济效益的目的。因此,我们认为, 探讨强化企业会计监督的对 策, 必须紧紧围绕这两个层面, 在首先弄清形成这两方面问题的成因的基础上,对症下药,有针对性地实施有关对策和措施。二、会计监督弱化的成因 历史地看,我国国有企业的会计监督在计划经济体制下曾经比较好地发挥了它的作用;从现实来看, 会计监督弱化大致是在近些年随着我国经济市场化的进程而不断呈现出了普遍化的趋势。这就启示我们, 国有企业会计监督的弱化与我国经济体制在转轨变型期的各种宏观环境因素和微
7、观经济运行机制对企业会计活动的影响有密切的联系。我们认为,我国经济 转轨变型期在宏观和微观领域的诸多矛盾因素,以及围绕社会主义市场经济所进行的会计改革的不完善之处, 是我国会计监督弱化的基本成因。1. 企业会计目标的转化与经济利益关系不明晰、不规范的影响 前面我们说到,在传统的计划经济体制下会计监督曾经较好地发挥了作用。这一问题的实质是,在计划经济条件下,国家既是企业财产的所有者, 也是企业财产的使用者, 企业财务运作的各个环节和方面都被直接纳入国家财政收支的轨道。企业既缺乏追求自身利益的动机,也没有自身的利益目标,企业财务目标满足国家财政目标。作为企业财务动作主体的会 计也是被动地执行国家各
8、项财务制度,被当成是国家财政的附属物, 从而能够形成国家财政与企业会计二者目标统一的客观条件,也为企业会计代表国家进行 ? 行政监督? 奠定了基础。所以国有企业会计监督在计划经济下是较好地发挥了 ? 行政监督? 的作用的。随着我国 经济市场化进程的深入,企业作为独立的商品生产者和经营者的地位逐步得到确认, 企业会计管理作为企业经营管理活动的重要组成部分,会计活动的目标必然要从重点服务于国家财政管理目标向服务于企业自身的经营决策目标转化,为企业自身经营利润的最大化服务。从现代市场经济的发展来看, 世界各发达的市场经济国家都早已认识到企业追求自身利润最大 化的行为, 一方面是整个社会经济发展的重要
9、动力,另一方面也容易产生对宏观经济发展的消极影响。所以, 政府的宏观调控是现代市场经济的重要特征。然而政府宏观调控决不能通过使企业自身利益的损害来实现,这样做的结果将会使企业丧失自我发展的动力而最终导致全社会经济发展的衰退。现代市场经济下的宏观调控是在充分确认企业自主经营,自我发展 的前提下, 用完备的法律制度, 明晰的产权关系来界定国家、企业以及其他各利益关系人的利益格局, 从而实现各主体利益的统一协调。然而,在我国经济市场化进程的相当长的阶段?57?中,却没有形成法制化规范的利益格局。改革以来,在相当长的时期内,国家激励企业的主 要手段是依靠政府的放权让利。然而,放权让利的特性,使得这种利
10、益关系的形成不能充分地体现公平与效率原则,具有相当大的不规范性和不确定性。更为重要的一个问是,? 简政放权? 在放松了对企业行政约束力的同时, 没有相应的产权约束、预算约束和市场法律约 束,从而使我国国有企业行为更多地表现为 ? 分配性努力? 而不是 ? 生产性努力?。换言之,在充分确认企业自身利益的同时如果没有完备的外部机制来保障企业目标与宏观目标的协调一致,就必然产生企业不惜损害整体目标追求自身利益最大化的行为。在市场经济条件下,经济利益是以价值形式为主体来实现的, 会计活动所反映和控制的, 正是各经济主体的价值 运动过程, 是经济利益关系交换点上的活动。宏观经济利益格局的不规范不明晰,就
11、形成了企业运用包括会计活动在内的一切手段和方法追求自身利润最大化的内在机制。所以,从某种意义上说, 会计监督弱化之所以在我国经济市场化进程中突出地表现出来有着某种 ? 客观必然性?。 2. 企业会计目标转化与监督会计主体缺陷的影响如果说企业会计目标的转化与经济利益格局的不规范是导致会计监督弱化呈现某种 ? 必然性? 的深层次原因, 那么,在企业会计目标实际上已发生根本性转变之后,未能及时形成 适应这种转化的新的监督会计的主体则是会计监督弱化的直接原因。在会计目标由以国家财政活动为主体转向以企业的经济效益为主体之后, 企业会计实际上已不具备自觉地作为国家宏观经济监督工具的条件了,此时, 会计监督
12、已经成为企业内部约束机制的一个重要环节。而要使企业内部约束机制有效地发挥作用,就必须建立完善的外部监督手段,也就是说会计 监督要通过监督会计来实现。世界各国发展的实践表明,监督企业会计活动的最有效的方式是社会审计。然而到目前为止, 在实践中,我国对国有企业会计活动实行监督的主体仍然是财政部门和行政主管部门。显然,财政监督和主管部门的行政监督是典型的政府行为,以它 们为主体对企业会计活动进行监督的结果必然重新赋予企业会计作为国家宏观调控的工具的任务, 要求企业会计目标的核心是满足国家财政活动, 这就形成了市场经济中企业作为独立的商品生产者和交换者的会计活动的内在规律性与监督会计目标的逻辑悖离。长
13、期困扰会计理论界的所谓会计人员的双重身份问题,? 上有政策,下有对策? 问题等正是由于这一原因 而产生的。因此, 如果说会计监督弱化问题的一个层面是监督会计的弱化, 那么,这一问题的产生恰是因为监督会计要达到的目标与会计自身活动规律性的不相符合, 所以在实践中必然表现为监督不力或无法监督。这样,监督会计的弱化也就表现出了某种 ? 客观必然性?。 我们认为, 企业会计活动目标以企业为主,企业会计活动的自主性是市场经济下企业会计的内在活动规律,从而国家对企业会计活动的监督要想真正能够得以实现也必须以不损害这一自主性为前提。因此的企业会计活动实施有效监督的现实选择必须把握两点:一是通过有关会计活动法
14、律制度的建设形成充分肯定企业会计活动自主权利的、明确规范的企业会计活动 准则, 使得对企业会计活动的监督目标明确, 有法可依。二是监督的主体只能是具备在经济利益上超然于国家利益和企业利益的社会组织来承担。由于监督主体具备这样的特征,才能够在按照市场经济内在规律要求的既维护社会整体利益不又损害企业会计活动自主权利的基础上, 依法对企业会计活动实施有效监督。社会审计组织正是以其所具有的独立性、权威性 和自律性,成为世界各国监督会计活动依法进行的主体力量。从我国当前的经济实践来看,社会审计组织和社会审计力量虽然在近几年有了长足的发展,然而还远未成为监督企业, 特?58?别是国有企业会计活动的主体力量
15、。如何通过社会审计制度逐步健全完善使之成为会计监督 乃至整个社会经济监督体系的主体力量, 应当是我国构成市场经济监督体系的重要课题。3. 会计监督法规建设的缺陷会计改革以来,我国会计改革的主攻方向实际上是围绕着会计的两大职能 ? 会计核算 和会计监督展开的。随着改革的深入,我国会计法制化建设在有关会计核算法规的建设上取得了较大的进展。目前,由于企业会计准则的颁布实施和具体会计准则的逐步出台, 已经基本构建起了较为完善的符合市场经济体制下企业会计核算规律的核算原则, 信息披露内容和质量指标。然而在会计的另一职能会计监督上,至今未能制定出将会计监督作为企业内部约 束机制为基点的, 有明确的目标、内
16、容和方法的会计监督行为规范。会计监督法规的缺位,不仅是直接形成会计监督弱化的成因,而且由于无法对会计和行为实行有效监督,所以会计核算法规对核算目标等方面的规定也终会因缺乏监督而不能保证实现。目前我国会计监督的具体要求仍然只能依据 ?会计法? 的一些原则规定,由于我国会计法的调整范围是 ? 政、 企? 合一, 既包括行政事业等非赢利组织的会计, 也包括企业会计, 还包括各种不同所有制形式的企业, 这就难免形成监督国有企业会计活动不适用的缺陷。首先,行政事业单位会计目标与企业会计目标有很大差异,监督的内容方式自然不可能完全一致。其次, 国有企业和 其他所有制企业会计目标和会计管理方式也存在很大差异,其监督内容和方式也不可能统一。从会计法关于会计监督规定的内容来看, 更适用于行政事业单位而不适用于企业。在我国企业会计实践中大量存在的所谓合理不合法的问题,大抵是由于法规本身的不完善造成的。因此, 如果说我国企业会计监督弱化在很多方面表现为有法不依, 那么,也在相当大程 度上表现为无法可依。所以,我们在前面论及的对企业会计活动实施有效监督的两个基本要点,在我国当前国有企业的会计活动中都没有很
