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1、为了规范内部审计人员对组织内部控制中的管理状况进行审查与评价，使内部审计活动的 效率及效果达到既定要求和促进组织目标的实现、增加组织的价值，应德国西图克工业咨 询公司邀请，2006 年 10 月 16 日至 11 月 6 日，中国内部审计协会组织了赴德国进行内部 审计管理和质量控制培训，旨在学习和借鉴德国内部审计的先进理念和成熟方法。 一、德国内部审计管理和质量控制的情况 （一）德国内部审计概况 德国从 1875 年设立的第一个现代内部审计部门至今已有 130 年，目前内部审计的从 业人员有 5 万人左右，他们广泛存在于各大企业及公共部门，开展内部审计已成为各组织 的自觉行为。德国内部审计的发
2、展，除了得益于企业经营活动和组织结构日益复杂化所引 发的加强内部管理和控制的内在需求外，还与内部审计自身目标定位、工作理念的转变及 其对提升企业价值的贡献密不可分。 通过培训，我们了解到， 目前德国企业的内部审计设置主要有三种方式：董事会下设 置内部审计机构、总经理领导下的内部审计机构和财务副总经理领导下的内部审计机构。 内部审计机构的经常性工作包括：(1)财务审计。以财务部门为审计对象，对企业的财务管 理及核算的合规性进行审计。德国企业一般在外部审计之前先进行内部审计，以免外部审 计时发现过多的问题，影响公司的声誉。(2)运营审计。从经济效益的角度为保证公司运作 的有效和优化所进行的系统和组
3、织管理的审计，主要是审计某项业务活动的开展是否符合 公司的目标和是否具有经济性。审计的重点是对公司产生重大影响的业务流程。(3)管理审 计。对企业的内部规定、操作流程、工作方式和监督机制进行审计。其中也包括对公司领 导和董事会的审计。管理审计能否开展取决于公司的企业文化和领导素质。(4)内部咨询。 内部审计人员运用自己的专业知识和工作经验，对企业内部的运作提出改进意见和专业评 估。包括：盈利性分析、经济效益分析、合理化调查和公司组织咨询。在进行内部咨询工 作时，内部审计机构应注重独立性原则。(5)协调内外部审计工作。出于对成本的考虑或外 部公众的需要，企业仍然需要借助外部审计的力量。由于外部审
4、计不熟悉企业情况，需要 内部审计的支持和协调，甚至共同组成审计组开展工作，相互利用审计成果。 内部审计机构还要对审计项目的风险水平与审计投入产出进行分析，力求在确保控制 企业主要风险的前提下，实现内部审计的经济效益性。德国内部审计是风险导向型的典型 代表。由于其内部审计的范围涵盖了企业生产经营的各个环节，为了保证有限的审计资源 得以有效利用，内部审计是根据企业内各领域发生风险的概率大小来确定审计对象、内容 和时间的。同时，内部审计独有的对风险管理的实时关注和评估对公司治理的健全也至关 重要。内部审计不仅是为了确保实现企业内部良好监督管理和层级间有效沟通的一项制度 安排，而且还可以为外部审计就有
5、关企业内部控制和风险状况等一些问题提供必要的帮助。 此外，内部审计机构还积极向企业外部利益相关者提供有关企业风险管理等一些信息，以 增强他们对企业内部公司治理的信心，协调他们与企业管理当局的关系。 （二）内部审计的目标定位 德国内部审计最初也是缘于组织内部查错防弊、加强内部控制的需要建立的。但是随 着企业经营的外向化和复杂化，企业所面临的风险也日益增大。因而，仅提供监督职能的 内部审计已越来越不适应现代企业发展的需要了。德国的内部审计由此将其最终目标定位 转向为提高企业经济效益。具体包括：帮助企业确定正确的发展战略、预测和控制企业风 险、保证企业有效利用现有的经济资源、确保企业遵守法律法规及规
6、章制度的要求等。相 应的，内部审计目标的多元化也促使了审计理念的改变，内部审计应为企业内部管理提供 服务并创造价值已成为指导内部审计工作的行动指南。在德国，内部审计人员已不是单纯 意义上的监督者，他们更大程度上是企业风险的防护者，发现风险领域并与相关人员一同 致力于问题的解决，同时他们不断发掘改进企业经营管理的渠道，为各部门提供积极的建议，如他们正在开展的运营审计工作。德国航空安全公司的苏瑞先生介绍了一个悲剧性的 例子来说明此类审计工作：2002 年 7 月，在德国上空发生了一起美国货机与俄国客机相撞 事件，按照国际惯例，此次撞机事件的责任主要由瑞士航空安全公司承担，与德国航空安 全公司无关，
7、但德国航空安全公司的内部审计部门也对此次事故进行了审计，分析了发生 事故的前因后果，并从中总结出了很多教训和经验，供管理层决策参考。 （三）内部审计管理 德国许多企业对内部审计机构实行岗位轮换制，这样既有利于内部审计人员在全面地 了解企业具体情况的基础上做出更客观的判断，还能增进内部审计机构与其他部门的交流， 为内部审计创造良好的工作环境。此外，德国许多公司章程对内部审计的职责规定不能替 代领导层行使管理职能，这也是审计独立性的充分体现。在德国，企业的内部审计机构一 般由董事长直接领导，被视为公司领导层派出的监控部门，可以对各部门和人员进行审计。 同时对于内部审计机构提出的建议，被审部门应限期
8、作出反馈。这就在组织设置和制度设 计层面保证了内部审计机构具有较高的地位和权威性。 （四）审计程序与方法 德国的内部审计执行的是一种集事前、事中、事后审计为一体的全过程审计。基本分 为以下几个步骤：审计规划、审计通知、审计执行、审计报告草稿的完成、下发审计意见、 相关部门落实审计意见及后续审计等。在审计前，内部审计人员通过对各领域进行风险分 析确定重点审计对象，包括长期的框架性规划和年度规划，并要求规划具有系统性，然后 进行审计准备。需要强调的是，审计前的准备工作被视为极其重要的阶段，一般来讲，审 计准备阶段需要 2-3 周的时间。然后对拟审计领域实施具体审计，找出存在问题的薄弱环 节，根据审
9、计结果提出改进意见，并将审计报告提交给董事长和被审计部门。与外部审计 不同，提交审计报告并不意味着审计任务的终结，内部审计人员还应对被审计部门执行审 计意见的情况进行后续跟踪和调查，以确保审计建议得到落实。 在审计方法上，具体包括选择适合的审计人员、审计方法和计算机技术的应用等等。 其中，在审计人员的选择上，强调审计人员的教育背景和广博的知识，并要求审计人员要 有创新精神、思维开阔、有较强的沟通能力且不容易被贿赂。 在审计分析上，强调内部审计的客观性，关注组织内部控制制度的安全性、建立规章 制度的完整性及决策的效益性，达到“行动-分析-实现”的统一。 在审计手段方面，计算机技术得到了广泛的应用
10、，如汉高公司，审计人员日常使用的 软件工具包括：OFFICE，IDE，SPA/AIS 等，主要功能为检索、提取等抽样比较，为内部 审计人员提高审计效率、降低审计风险提供了有力的技术保障。 （五）内部审计质量控制 德国的内部审计质量控制，主要是通过内部审计人员的选择、审计报告的三级审核、 同行互审和外部审计对内部审计的审核来实现。 1、内部审计人员选择。德国对内部审计人员个人素质的要求较高，审计人员要有独 立的人格、正直的品质和客观的态度，有信心和勇气，敢于提出反对意见，同时熟悉公司 的运转系统。 2、审计报告的三级审核制度。德国非常注重审计报告的严格审核，通过三次审核： 即首先是审计小组长的审
11、核，但是非常重视审计人员自身的观点，让审计人员用大量的事 例来佐证自己的观点；其次是内部审计机构负责人的审核；最后由经验丰富的内部审计人 员进行审核后再报送审计报告。 3、同行互审。由两个相同或相类似单位的内部审计机构对审计情况进行互相评审， 相互提出改进性意见。如德国航空安全公司与德国铁路公司进行互审，双方相互学习和借 鉴，虽然业务不一样，但是核心却是相同的。同行互审是一种审计业务交流，可以得到来自同行的许多新鲜的观点和意见，对照自己的工作，发现不同，提出新的思路和方法。目 前，欧盟正在讨论通过相关的法律将此形式予以法律确定。 4、外审对内部审计的定期审核。德国国家法规规定外审每隔 5 年对
12、内部审计的工作 情况进行一次审核。 5、注重内部审计自身风险的防范及审计人员的后续教育培训。有些大公司如德国汉 高等，对内部审计人员的工作进行等级评价，并根据评价分数进行工资和奖金的分配。同 时，对内部审计人员奖惩也很分明，审计成果显著就多付薪水，工作失误或舞弊会受到严 厉处罚甚至被解雇。德国很重视对内部审计人员的专业培训。培训课程分为基础课程和高 级专业课程，一次培训的时间大约为半年。培训后的内部审计人员大多要经过两年以上的 实践，才能成为内部审计的专业人士。在高级专业培训中，还会聘请法律等专业人士授课， 进行有关审计数据的保密、建设工程投资、内部控制、人事管理、商品采购、营销和管理 制度审
13、计等方面的专业理论培训。 二、我国内部审计管理和质量控制的思考 （一）内部审计机构管理与内部审计质量 我国现行的内部审计机构是于 20 世纪 80 年代在国家审计机关的推动下建立的。起初， 内部审计工作的重点在于财务收支审计和合规性审计，以后逐步明确内部审计工作的目标 是促进企业加强管理和提高经济效益，然而这一理念尚未很好地落实到所有实际运作层面。 另外，对审计项目的选择、时间安排等有些还缺乏客观标准和详细计划，内部审计的效率 和效益体现不够充分。有些由于受到上级领导或其他部门的干扰，降低了审计的独立性和 影响力。目前，大部分企业内部审计机构的设置与其他职能部门平行。因而组织地位不高， 权威性
14、不足，这就在很大程度上影响了内部审计职能的发挥。应该改变内部审计机构的组 织设置，成立独立于各管理层级的审计部门，同时赋予内部审计对所有职能部门和个人进 行审计的权限，以确保内部审计的结论和建议能得以有效执行。所以强调组织体系是由于 体制形式的不同对审计质量及控制存在着极大的影响，并更多地对审计结果的使用产生影 响。 （二）审计人员管理与审计质量 影响审计质量的因素应该说是多种多样的，有内在的，也有外在的；有体制的，也有 管理的；但人的因素是审计质量控制的一个重要方面。因为一切审计活动都是由人进行或 操作的，失去了对人的有效管理，也就无从谈起对审计质量的控制。对人的管理表现在两 个方面：一是内
15、部审计人员外在行为的管理，即干什么，什么标准，遵守什么，禁止什么 等等，通过种种管理手段，达到对审计结果，即质量的控制。二是内部审计人员素质提高 的管理，即内部审计人员的能力、觉悟等综合素质，通过管理手段，提供和创造环境、机 会、压力，促成内部审计人员综合素质的提高，从而实现对审计质量的控制。内部审计人 员对审计质量的影响主要体现在知识、能力、道德、需求等方面。 1、知识的影响。知识是审计专业知识和相关知识两个部分的总和，是内部审计人员 开展工作的前提。所掌握和了解知识的多少、深浅，直接反映出内部审计人员对审计内容 是否可以看懂、看懂多少的基础，是影响审计结果的重要因素，知己知彼，百战不殆。没
16、 有知识的积累只能是雾里看花。 2、能力的影响。能力是知识和经验的有机结合。就某一个内部审计人员的能力而言， 应反映在以下几个方面，即审计技巧、观察能力、判断分析能力、评价能力、解决问题的 建议能力、语言文字的表达能力等等，这些综合能力在内部审计活动的全过程中，则转换 成内部审计人员对审计质量的控制点，能力强弱不同，审计结果的质量也会不同。 3、道德的影响。在这里是指思想觉悟和职业道德的总和。因为内部审计人员在审计 过程中，如果对被审计对象存在着好感、偏见、同情、憎恨，对审计中查出的问题或隐瞒的问题可能带来后果的认识，对审计工作的责任感不强等等都会对审计结果的公平公正产 生影响。失去了公平公正也就失去了审计结果的真实性，审计质量也就难以保障。 4、需求的影响。如果内部审计人员在完成大量且高质量的审计任务后，所期望的合 理需求得不到满足，就会出现两种情况，一种是消极怠工；另一种在思想觉悟的作用下继 续保持原有的状况。但如果长期不能满足内部审计人员合理需求，也同样会出现两种情况， 有能力、有才干的就会在机会成熟的情况下跳槽，另谋高就；而走不了或无才干的人沉淀 下来，要么消极怠工，要么跟着一
