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1、1上市公司年报审计中若干会计和审计问题案例研讨 李晓慧 中央财经大学会计学院 E-Mail :2简介 李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。 在审计研究、财政研究财务与会计、财会通讯、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要（1999 年）、审计实验室审计实务个案分析（2000 年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例（2002年）、实用审计英语（2002 年）、审计实验室3风险审计的技术和方法
2、（2003年）和审计工作底稿编制个案（2003年）、审计实验室4其他鉴证业务的风险控制（2004 年）。3第一讲资产减值准备计提的相关处理4一、不计提减值准备的事项一、不计提减值准备的事项 案例案例1 注册会计师李浩在审计华兴公司2003年度会计报表时，发现第一大股东晋美公司欠华兴公司的款项已经占2003年末华兴公司净资产的84%，且公司与控股股东的“三分开”不到位、被控股股东长期占用巨额资金等事宜曾受到监管部门的公开谴责并限期整改。但华兴公司一再强调晋美公司能够偿还该欠款，因此，没有计提减值准备。 注册会计师要求华兴公司提供不计提减值准备的证据，华兴公司却说，如果注册会计师能够准确告诉其计提
3、坏账准备的理由及其数据，它会调整，但如果没有证据，他们只能不计提了，因为他们可以提供晋美公司保证及时归还欠款的证明。 注册会计师李浩无法发现其计提坏账准备的理由及其数据，只好在保留意见中披露“公司其他应收款中有应收第一大股东晋美公司人民币2,197,400,984.10 元，此款如不能按期收回将影响公司正常生产经营活动。”5会计师事务所的质量复核部注册会计师张良在复核该审计工资底稿时，发现华兴公司2003年报中显示，晋美公司2002年度欠款80,996,010.17元，2003年欠款240,719,243.37元，增长率为197%，绝对额增加15,972万元。华兴公司2003年度净利润为1,1
4、29,368.11元，即便是按照一年以内的应收账款按5%计提坏账准备，该项其他应收账款应提坏账准备12,035,962.17 元，2003 年度将亏损1191万元。因此，有理由怀疑华兴公司不计提坏账准备的原因可能是调节盈亏的需要。要求注册会计师李浩对此进一步取证对于予以确认，在无法获取相关证据支持或排除其认定时考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。 讨论与分析 1.对于计提减值准备，谁最具有发言权？讨论与分析 1.对于计提减值准备，谁最具有发言权？ 被审计单位或是注册会计师? 2.公司不计提减值准备的主要原因公司不计提减值准备的主要原因 （1）盈亏管理，以粉饰会计报表；（2）怕麻烦（还需要做纳
5、税调整）。63.如果被审计单位不提供相关证据支持其对减值准备计提的估计，注册会计师应当如何处理？如果被审计单位不提供相关证据支持其对减值准备计提的估计，注册会计师应当如何处理？ 注册会计师首先应当设计针对性的审计程序予以取证，但因受到限制无法获取证据时，注册会计师款考虑发表保留或无法表示意见的审计报告。 4.该案例中注册会计师发表意见和披露的事项是否适当？该案例中注册会计师发表意见和披露的事项是否适当？ 适当性：在高一层次的审计复核中，复核人员不能仅仅关注审计人员获取什么证据，更要关注这些证据的性质以及与会计相关信息的协调关系。该案例中被审计单位把计提多少准备的估计“踢给”了注册会计师，且不提
6、供相关资料，仅仅提供一份关联方的证明，在存在明显的调节利润的动机下（华兴公司2003年度净利润为1,129,368.11元，即便是按照一年以内的应收账款按5%计提坏账准备，该项其他应收账款应提坏账准备12,035,962.17 元，2003 年度将亏损1191万元），注册会计师不能轻易相信被审计单位提供的证据。 不适当性：该案例的保留意见说明段不能使用“此款如不能按期收回将影响公司正常生产经营活动。”这种附加条件的措施，应当客观地指出审计范围受到限制的地方。7二、多计提减值准备的事项 案例2案例2 ST轻骑大股东欠ST轻骑欠款由来已久，1997年公司首次披露了大股东欠款，其中应收账款7.5亿元
7、，其他应收款3.3亿元，两下合计达到了10.7亿元；1998年大股东和关联公司的各类欠款继续增长，达到16.7亿元；1999年在监管部门的压力下，大股东欠款还猛增了6.8亿元，增幅达40%。到2000年，大股东提款又生出新的花招，用上市公司资产作抵押担保，换取银行资金，当年就套出2.7亿元。在2002年，退市的压力火烧眉毛，大股东又提了近2亿元的现金，最终给上市公司形成了高达数十亿元的烂账。 ST轻骑（600698）截至2002年底，公司应收控股股东及关联公司的欠款累计为29.96亿元，本年度计提了其中的93%的坏账准备，几乎让大股东的债务一笔勾销，而所有问题都得上市公司自己扛。截至2002年
8、底，ST轻骑的净资产从上年的18个亿缩水为负的16个亿，总资产从35亿元下降到9.5亿元，可供股东分配的利润下降到负37亿。8分析与讨论 1.对于关联方的欠款，如何计提坏账准备分析与讨论 1.对于关联方的欠款，如何计提坏账准备 企业会计制度规定：除有确凿证据表明该项应款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的应收款项不能全额计提坏账准备。这一规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收款项可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的应收款项与其他应收款项一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账操作。对预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。企业与关联方之间发生的应
9、收款项一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。 企业所得税税前扣除办法（2000年5月16日国税发2000084号）第四十八条规定“纳税人发生的非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来帐款，不得提取坏账准备金，关联方之间往来帐款不得确认为坏账。”因此，如果关联方之间发生的应收款项根据具体情况计提了坏账准备，不得在税前扣除，需要做纳税调整。92.公司巨额计提减值准备的原因2.公司巨额计提减值准备的原因 （1）转移资产；（
10、2）调节盈亏。公司首先在已经亏损的情况下不按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可辨现净值），多计提资产减值准备，然后待来年再度转回资产减值准备，由此增加来年的利润，达到操纵利润的目的。 3.本案例中，注册会计师应当如何对应此事项？3.本案例中，注册会计师应当如何对应此事项？ （1）注册会计师一旦关注被审计单位存在调节盈亏或转移资产的迹象或动机，应当警惕。 （2）向被审计单位索要计提减值准备的原始证据，如果不充分、不合理，不能轻易发表无保留意见的审计报告，也不能轻描淡写入意见段后面的强调事项段。10三、如何判断减值准备计提的合理性三、如何判断减值准备计提的合理性 案例3案例3 华兴公司坏账准
11、备按账龄段采取不同的余额百分比计提（3年以上80%、23年50%、12年20%、1年以内10%）。注册会计师审计华兴公司2003年度会计报表，发现2003年初累计应收a公司的款项为320万元（账龄为2年），2003年8月a公司偿还120万元，华兴公司对其余款200万元按10%计提坏账准备；发现华兴公司1年内应收账款中有应收b公司200万元，b公司2003年度已经破产清算，但华兴公司仍对此按10%计提坏账准备。注册会计师建议华兴公司对少计提的坏账准备320万元予以补提，但华兴公司拒绝接受调整，注册会计师出具了保留意见的审计报告。11讨论与分析 1.企业计提坏账准备采用账龄分析法时，对于当期有变动
12、的应收款项如何确定账龄？讨论与分析 1.企业计提坏账准备采用账龄分析法时，对于当期有变动的应收款项如何确定账龄？ 答：采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债券单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期归还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。 2企业对应收款项能否按不同方法计提坏账准备？2企业对应收款项能否按不同方法计提坏账准备？ 企业会计制度规定，计提坏账准备的方法由企业自行确定
13、。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等。企业无论采用何种方法，或根据情况分别采用不同的方法，都应当在制定的有关会计政策和会计估计目录中明确，不得随意变更。如需变更，应按会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理。12在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当视具体情况而定。如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别（例如，债券单位所处的特定地区等），导致该项应收款如果按照与其他应收款同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。企业应根据所持应收款项的实际可收回情况，合理计
14、提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。 因此，该案例中，虽然2003年8月a公司偿还120万元，但同一笔款项的其余款200万元的账龄应为3年，按50%计提坏账准备；应收b公司200万元的应收账款虽然是当年发生的，但由于b公司2003年度已经破产清算，于是对此款项应当结合个别确认法，全额计提坏账准备。13案例4案例4 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司对a产品计提了存货跌价准备230万元，李浩追查检查其原始凭证，发现原始凭证仅仅有a
15、产品销售合同，合同中约定了部分a产品的价格，据此确定部分a产品计提13万元的跌价准备，其他不存在合同约定价格的a产品如何确定其可变现净值，华兴公司并没有原始凭证支持。于是，注册会计师向华兴公司索要相关认定减值准备的原始凭证。 讨论与分析 1.如果被审计单位对于计提减值准备不提供任何证据支持，如何处理？讨论与分析 1.如果被审计单位对于计提减值准备不提供任何证据支持，如何处理？ 对于资产计提减值准备，被审计单位是最了解情况的，但被审计单位对减值准备的计提必须有原始凭证支持，不能是“拍脑袋”进行会计处理。如果在审计实务中，被审计单位减值准备的计提缺乏原始凭证支持，注册会计师首先应当向被审计单位索要
16、相关的原始凭证，然后验证减值准备在证据支持下计提的是否充分、适当。如果被审计单位不能提供相关的证据，注册会计师是很难独立取证估计其减值准备的计提；如果被审计单位提供了相关证据，但注册会计师以事实为根据依据会计准则验证被审计单位计提减值准备不适当，不充分时，应当建议其调整，在被审计单位拒绝调整时，可考虑发表保留意见或否定意见的审计报告。142.存货的跌价损失准备如何计提？2.存货的跌价损失准备如何计提？ 期末，按成本与可变现净值的差额计提坏账准备 可变现净值的确定：可靠证据（市场销售价格、供货方提供的资料、销售方提供的资料、生产成本资料等）、存货目的、日后事项影响等。 （1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。 （2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，销售合同约定数量的
