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1、1关于借款费用资本化有关问题的思考关于借款费用资本化有关问题的思考一、一、 问题的提出：问题的提出：财政部颁布的企业会计准则借款费用从 2001 年 1 月 1 日起在国内所有企业正式实施，该准则明确规定了借款费用与专门借款的定义、借款费用资本化的范围、条件、金额确定与计量公式、开始、暂停与停止资本化的判断标准、借款费用资本化的信息披露等内容。该准则的颁布实施，对于规范借款费用资本化的确认、计量和披露，防止企业通过调控借款费用资本化金额来操纵利润，进一步提高会计信息的质量必将发挥十分重要的作用。从近三年的实际执行情况看，经过笔者初步的研究和思考，发现该准则在实际操作中仍然存在着相当大的不确定性
2、和一定程度的不足之处，现就下列问题与各位专家和同行共同探讨。二、二、 值得思考的几个问题：值得思考的几个问题：1、专门借款的定义问题该准则指出，专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。只有因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额且在同时满足资本化的三个条件的前提下，才能将此时的专门借款费用予以资本化，记入相关固定资产的成本。尽管准则对专门借款的定义及其资本化的条件作了严格的规定，但在实际工作中由于业务的复杂性，企业出于各种因素的考虑，企业取得的各种借款往往混在一起使用，事实上在绝大多数企业，借款的使用很难分清哪一笔借款是用于固定资产属于专门借款，哪一笔借款是用于流动资产属于非专门
3、借款，这样就给我们准确界定专门借款金额带来了极大的困难。目前我们的核算体系尚达不到准确划分专门借款的程度。不少企业出于降低融资成本的考虑，往往以流动资金贷款的一部分或全部 取代专门借款用于购建固定资产。比如，某自来水公司由于投资压力大，就是将巨额流动资金2贷款全部用于购建固定资产，事实上，该公司如果不是固定资产投资，根本不需要到银行贷一分钱，因为该公司几乎没有应收帐款，其正常经营产生的良好的现金流量完全可以满足公司生产经营的需要；再比如，有些企业在流动资金十分紧张的时候，也会挪用专门借款（如各种长期借款）补充流动资金的不足。上述现象是目前国内各类企业普遍存在的问题，出现这种情况我们究竟该如何从
4、借款总额中界定专门借款的金额？此时需要不需要将借款费用资本化？如果需要又如何进行资本化？这些都是当前客观存在而又迫切需要解决的问题，因为专门借款金额的确定是执行该准则的基础，它的大小直接影响到资本化率的计算结果，而资本比率的高低又对最终确定借款费用资本化的金额产生巨大影响。我们不能因为在准则上明确了专门借款的定义，就推断出实际操作过程中就一定能轻而易举地确定专门借款金额的结论，对于这种理论与实践的脱节，我们一定要认真对待，拿出对策，才能使该准则的实施真正落实到实处。2、开始资本化的条件问题： 根据该准则，借款费用开始资本化必须同时具备以下三个条件：1） 、资本支出已经发生；2） 、借款费用已经
5、发生；3） 、为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。前两个条件比较容易理解和把握，关键是第三个条件如何正确理解与界定“资产达到预定可使用状态”？何为“必要的购建活动”？何为不必要的购建活动？对于资产是否达到预计可使用的状态的正确理解与判断，直接影响到借款费用资本化开始的时间、是否暂停或停止资本化的正确判断。虽然该准则第 16 条对所购建固定资产达到预定可使用状态作了解释，并且提出了以下三个判断标准：1） 、固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；2） 、所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响
6、其正常使用；3） 、继续发生在所购建固定资产上的3支出金额很少或几乎不再发生。只要符合上述三个条件之一，即认为资产达到预定可使用状态。那么我们究竟如何去理解和把握“固定资产的实体建造工作已经全部完成或者实质上已经完成”？如何正确判断“所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符”？如何判断“不影响其正常使用“？如何理解“继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生”？很少或几乎不再发生的金额标准究竟是多少？所有这些问题在准则中都找不到答案，实际操作只能依靠会计人员的主观判断，要想作出正确判断，就需要会计人员超越会计知识的范围进而掌握其他专业知识的技能，这在目前显然是做不到的。由
7、此可见，上述三个所谓判断标准只能说是判断的大致原则，而不是真正意义上的具有可操作的判断标准。没有可操作性的判断标准，实施起来难免有这样或那样的偏差，要求企业会计人员或中介机构在掌握专业知识之外的非专业知识，这在当前也是不现实的，只能是我们准则制定者的一厢情愿。3、暂停资本化的问题：该准则规定，如果固定资产的购置或建造活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过 3 个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直到资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。该准则的指南又解释，本准则所称“非正常中断”是指由于某些不可预见
8、或管理决策等方面的原因（包括劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等）发生的工程中断，不包括 为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断以及由于可预见的不可抗力因素（如雨季）导致的中断。上述规定和解释虽然对非正常中断作了原则性的解释，但实际操作时如何界定“非正常中断”仍然不够明确，会计人员及中介机构究竟如何取得相4关证据才能确认为“非正常中断”也没有交待，而这些问题都是判断是否暂停资本化的关键，这些判断依据又都超越了会计专业知识的范畴，也不是传统意义上的会计原始凭证，如果按惯例收集到的原始凭证达不到正确判断的要求，此时该如何办？以什么证据为准？另外，如何理
9、解“达到固定资产预定可使用状态所必要的程序”？什么叫做必要的程序？什么叫做不必要的程序？二者如何区分？什么叫做“可预见的不可抗力因素”？什么叫做“不可预见的不可抗力因素”？二者又如何区分？这些具体问题也是正确判断是否需要暂停资本化的重要因素，而准则和指南都没有给出令人满意的回答。4、停止资本化的问题：该准则规定，当所购建的固定资产达到预定可使用的状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。停止资本化存在的问题与上述问题 2 一样，关键是如何正确判断购建固定资产是否达到预定可使用状态，如果不能准确判断是否达到预定可使用的状态，则就不能准确确定停止资本化的时间。
10、而要准确判断购建固定资产是否已经达到预定可使用状态，仅按该准则操作指南所讲的三个所谓标准去判断，就带有相当程度的不确定性和主观性。同时透过准则，我们也会发现，该准则对于判断标准问题，越来越强调会计人员的职业判断能力，因此，如何改变传统观念，不断增强非会计专业技能，也是广大会计人员的当务之急，只有广大会计人员的非专业技能普遍提高了，才能有利于我们正确收集各类非专业原始凭证，从而为正确判断固定资产是否达到预定可使用状态提供充分依据。5、借款费用资本化范围问题：该准则规定借款费用资本化的范围仅仅限于符合条件的专门借款，范围偏窄，而且与税法关于所得税税前扣除办法的规定范围不一致，该办法规定企业购建无形
11、资产所发生的借款费用也要资本化，税法与会计准则的互相冲5突，势必导致企业会计人员无所适从，我们在制定会计准则时，要充分考虑到税法的规定和要求，尽可能的使会计准则与税法有机地衔接起来，这样更利于会计准则的实施和操作。三、三、 解决问题的几点建议：解决问题的几点建议：1、建议对专门借款的定义作进一步的明确，使其含义更加清晰，便于理解，建议在修改该定义时，充分考虑到企业的实际情况，按照实质重于形式的原则实事求是地确定专门借款的金额。为方便辨别专门借款，建议企业对于贷入的拟用于购建固定资产的借款专户存储，尽量做到专款专用，该专户借方只反映收到的借款及其利息收入，贷方最好只反映购建固定资产支出、借款费用
12、支出及还贷支出。这样设置将使企业极其方便地界定专门借款金额，从而为顺利实施借款费用会计准则打下良好的基础。2、建议进一步明确“固定资产达到预定可使用状态”的判断标准，使其更具有可操作性，对于非会计专业原始凭证的法律效率问题也要作出明确规定，使企业与会计中介机构的判断标准一致，避免双方发生不必要的分歧，这对于正确实施该准则具有十分重要的意义。3、建议对“非正常中断”的判断标准作进一步的明确，使其更具可操作性，这样才能正确判断是否需要暂停资本化。4、建议借款费用资本化的范围由购建固定资产扩大到购建固定资产和无形资产，这样使税法与会计法规有机结合起来，更加便于该准则的实施。该文发表在广西注册会计师2005 年第 11 期
