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1、导读舞弊行为主体的动机、变现不同。影响舞弊行为发生的因素也有所不同。本章分析不同的舞弊行为主体及其无舞弊特征。舞弊动因有两因素论、三因素论、四因素论和舞弊风险因子理论。舞弊动因理论表明，舞弊行为的发生是舞弊行为主体所受到的压力或动机、外部环境存在的机会因素和合理化借口三种因素共同作用的结果。第二章 舞弊行为主体与舞弊行为第一节 舞弊的主体一、 舞弊主体的分类舞弊主体是指策划、组织、指挥、参与和实施舞弊及有关违法乱纪活动的部门、单位和个人，也就是通常所说的无比责任承担者。舞弊主体在舞弊和有关违法乱纪活动中担当着主谋、共谋和执行者的角色，决定着事件的性质和结果。在不同时期，不同的违法乱纪案件中，舞
2、弊主体的规模、作案动机、特点及其表现形式并不相同。如计划经济时期，会计舞弊的主体只要是违法乱纪这个人；作案的形式主要是贪污、盗窃等经济犯罪；其基本动机是获取直接的经济利益。如今，随着社会经济生活的巨变，社会经济结构及其运行方式的改变使得会计舞弊主体变得错综复杂起来，会计舞弊与经济领域违法乱纪混为一体，会计舞弊主体的动因和作案手段也出现多样性和复杂化。按照不同的划分标准，舞弊主体可以划分为不同的类别。（一）个人舞弊、勾结舞弊和单位舞弊按照舞弊主体的规模，即按参与舞弊的人员的多少，可划分为个人舞弊、勾结舞弊和单位舞弊。个人舞弊指单一个人多从事的舞弊欺诈行为。个人舞弊的作案者是单一的，主要形式是贪污
3、、挪用公款、公款私用、截留收入、非法占有等。勾结舞弊是指两人或两人以上串通从事的舞弊行为。勾结舞弊是小集团的违法乱纪行为，如财务部门私分公司收入、承包部门欺骗公司隐瞒经营实绩、部门私设小金库等。单位舞弊是指从事舞弊行为的主体是法人或组织整体，一般是指法人舞弊。单位舞弊以谋取单位的法外利益，如偷漏税款、掩饰过失、假验资、调节收入和利润等。上市公司呈报虚假财务报告是较为典型和普通的集体会计舞弊行为。（二） 利益驱动型舞弊、政绩积累型舞弊、荣誉追逐型舞弊和其他动机型舞弊按照舞弊的直接利益动因，舞弊主体可分为利益驱动型舞弊者、政绩积累型舞弊者、荣誉追逐型舞弊者和其他动机型舞弊者。经济利益是最为常见的舞
4、弊行为，是舞弊主体最强大的内在驱动或压力。经济利益是舞弊行为最为广泛的动因，即行为人通过会计舞弊旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的、单位的或个人的经济利益；违法乱纪主体对经济利益的追逐，往往是通过非法改变企业与国家、企业与企业、企业与个人、个人与个人、之间的利益格局和分配关系来实现的，即将本归国家、集体（主要是其他企业单位，下同）的利益通过会计舞弊该归为小集体或个人所有，其结果使国家、集体的利益，或者是长远的和潜在的利益减少或灭失。整政的创造和积累是会计舞弊主体的又一现实动机。由于现行组织、人事体制及其绩效管理的缺陷，各级组织部门对领导干部的业务水平及其政绩的考核，往往偏重于其任职期间的经
5、营成果和财务收入，即根据单位的财务指标、经济效益指标和技术经济指标评价领导的功过是非，决定领导者的去留升迁，社会中流传的“书记成本、厂长利润” 、 “干部出数字、数字出干部”就是揭示的这种社会现象；在政绩考核压力下，某些领导者将会计舞弊视为保官、升官的秘密武器，不断制假报假，因此，政绩积累型舞弊是舞弊主体的一大类主体。追逐荣誉是一些会计舞弊主体的另一动机，对于此类舞弊主体称为荣誉追逐型舞弊者。此处所谓的荣誉，是指没有或很少设计经济利益、物质利益的称谓或其他荣誉名称。在市场经济条件下，经济利益主体多元化，人们不满足于对经济利益的追求，同时开始注意无形资产的积累，注重荣誉观、追求知名度，不论是企业
6、、事业单位的领导，还是一般职工，都企盼其名誉流传，不仅占领市场，而且占据人们心理；因此，某些单位不仅追利，而且追命，如企业，事业单位为了通过评比或升级（如从二级企业晋升到以及企业等） 、应付检查、对外宣传、取得某种资质或信誉等，采用会计舞弊手法掩饰单位的缺陷，夸大其某些优势，以改变人们的认识，荣誉追逐型舞弊者是以荣誉为直接舞弊目标，而舞弊都会或多或少地带来各种利益流入，荣誉追逐型舞弊者因此是以利益流入为间接或根本目标。其他动机型舞弊者是除了上述三者以外的其他目标为舞弊目的的舞弊主体，如为了逃避责任、转移人们的注意、妒贤嫉能、恶作剧、陷害嫁祸与人等。这类会计舞弊主体的行为具有随意性、无规则性和偶
7、然性。值得注意的动向是，近年来上市公司会计舞弊的目的已不再是逃税和骗利，而是蒙骗投资者，以塑造市场形象，这是我国上市公司与国外公司舞弊的重要区别。（三）会计舞弊的动议、决策、操作和协同按照舞弊主体参与舞弊行为的程度和层次不同，可以将舞弊主体分为舞弊的动议者，决议者，操作者和协同者，此种划分主要是为了区分不同阶段的参与者和参与层次，影响和决定参与者的舞弊责任承担。舞弊的动议者是指会计舞弊的提议或出谋划策的舞弊者。舞弊动议人在舞弊发生中起到主导作用，往往熟悉财务核算体系，了解有关账簿体系及其特点，并有机会接触单位最高领导层，成为其参谋与助手。动议者可能接受领导层的授意而投其所好，也可能处于“主动关
8、心”企业单位的发展而发出倡导或提出建议。舞弊的决策者是指有权决定会计舞弊方案的取舍及实施的舞弊参与人，舞弊决策者既可以是领导者个人，也可以是单位领导层集体，当个人作为舞弊主体是会计舞弊和经济犯罪时，行为人既是动议者又是决策者，同时还是实施者。会计舞弊的操作者是指具体从事会计舞弊的行为，如捏造登记会计数据，侵占组织单位财产参与人，即有工作便利，能够接触会计凭证、账簿、报表等资料、能够亲自实施和完成会计舞弊的人员。舞弊操作者不仅包括会计、出纳人员，还包括企业单位的采购人员、销售人员、仓库保管人员、统计人员等。舞弊协同者只从事某些策应、配合会计舞弊行为完成的舞弊参与人。舞弊协同者既包括在会计舞弊之初
9、或舞弊行为进行时，为舞弊顺利进行提供方便的舞弊参与人，也包括在舞弊事实发生后为其掩护、布防、通风报信和提供伪证等的舞弊参与人。勾结型舞弊属于一种共同的舞弊活动，由于参与作假的人员一般形成一定形式的舞弊分工，有关人员在其中所担当的角色各异，此时，能够明确区分舞弊的动议者、决策者、操作者和协同者；反之，如果涉案人员不多，其动议者、决策者、操作者和协同者的区分就不甚明确。（四）主动舞弊者和被动舞弊者按照舞弊主体在舞弊行为发生中对造成舞弊行为发生的主观态度或所处的地位可分为主动舞弊者和被动舞弊者。主动舞弊者是指有意识地、积极地、自觉的参与会计舞弊，并在其中发挥了主动作用的舞弊参与人，如会计舞弊的动议者
10、和决策者，其中大多为会计舞弊直接受益者或利害关系方。被动舞弊者是指并非出自其本意，而是被他人所胁迫、强求、命令或出于其他方面的考虑，而不是已参与跨级舞弊的行为人。如作为会计舞弊具体执行人的企业、单位的部分财务人员，他们具体操作了舞弊但他们不是提议者和决策人，他他们只是执行领导的指示或命令，无权提出疑议，更无权作出更改，因此只是被动接受舞弊。有时他们很不情愿涉足舞弊，因为舞弊对他们来说，很多时候并没有导致直接获取利益或好处，而一旦东窗事发，却经常会当作替罪羊牺牲，例如在需要进行舞弊操作时，领导下达任务不出具书面凭证，而是只做口头交待，让财会人员承担责任，对此财会人员甚为不满。一般来说，主主动会计
11、舞弊者是知情者，或者是“圈内人物” ，参与了会计舞弊主要是策划和实施过程；而被动一般是不知情人或不完全知情人，他们仅知道其经手的部分业务，被动舞弊者往往只参与了有其经手的会计舞弊全程的一部分，对舞弊行为及后果不负主要责任。（五）内部行为人和外部行为人按照会计舞弊行为人与发生舞弊所在单位的关系可分为内部行为人和外部行为人。内部行为人指会计舞弊的主体系本单位、本部门、本行业的内部人员，其会计舞弊的基本过程在本单位实施并完成。外部行为人是指会计舞弊人员不隶属于本单位，但参与了本单位的会计舞弊活动。外部行为人可能是与内部行为人勾结，涉猎与本单位的会计舞弊活动，也可能服务于外单位的舞弊活动，如为本单位提
12、供假凭证，与本单位串通起来实施骗税、逃关、套税等，更为典型的是注册会计师与上市公司相互勾结共同制造虚假会计报告，如注册会计师参与了上市公司舞弊过程或为其提供了技术支持与咨询帮助的情况。二、无比的具体主体上述内容按照舞弊行为按与人的不同特征，对舞弊主体进行了分类。实践中，容易成为舞弊行为参与人的主体包括：（一）企事业单位的领导人企事业单位的领导人，指企业的法人代表或行政部门的责任人，他们往往是会计舞弊和法人犯罪的策划者、决策者、指使者和“总监制” ，特别是在重大的集体舞弊行为中担当着关键角色。从正面理解，作为企业、事业单位领带首先应贵单位的财务和核算和管理负有组织和控制责任，这种责任履行与否及履
13、行的效果如何，直接关系到单位财务核算和管理的秩序，关系到其会计核算系统输出结果的真实性、合法性、正确性和效率性。如果企事业单位的领导人认真履行国家相关法律法规要求、从严管理、严密监督，会计舞弊生成空间就自然被压缩；反之，如果领导不能按照法规要求组织有效的财务核算，或对财务核算无法实施严格的监督管理，就给予会计舞弊提供了机会。其次，事业单位领导负有建立和维护有关内部控制有效运行的责任。按照现代管理里科学理论，领导所负的管理责任，即对财务核算秩序的维护和控制，应依靠“法制”和制度，将财务核算引入规范运行的轨道。制度是维系财务核算正常运行的基础，因此部门、单位领导有责任建设和健全有关财务核算和管理的
14、内部控制制度，维护制度的尊严和威信，坚定不移地打“制度牌” ，这样才不致因领导人的更换而产生“真空” ，也不因领导过问多少而发生变异。通常来说，内部制度越健全，会计舞弊发生的可能性就越小，反之，内部制度不健全或虽有效但没有得到有效遵循，就给予舞弊提供了制度或结构机会，与较低人员素质等个体特征，经济、工作等压力因素结合起来，会计舞弊就会自然产生，这是不以人们的意志为转移的。再次，事业单位领导负有自律责任领导是负责企事业单位资源组织运行的行政首长，不仅具有控制的职责，同时也具有廉洁自律的责任，以此影响和感召普通财会人员遵纪守法。领导者自身身体力行，就是无声的命令，普通财会人员就不敢轻举妄动，反之，
15、如果领导率先示范，以身试法，这无疑等于给普通财会人员以无言的信息，此例一开下例难防；实践证明领导自律责任的丧失，是会计舞弊泛滥乃至不可收拾之开端。最后，企业、事业单位领导负有舞弊防范和检查责任。领导人可以利用行政处理权、生产指挥权、经营管理权、业务监督权等，对会计舞弊的易生部门进行设防、布控，对雇员和管理者的舞弊意图给予回绝或制止，对已经发生的舞弊进行有效的阻拦和遏制，会计舞弊就不会形成气候。如果领导睁一只眼闭一只眼，汇集舞弊者就会得寸进尺，恶性膨胀。所以，从反面说，企业、事业单位的领导成为会计舞弊的主体，是对上述责任的放弃和背离，其介入会计舞弊是主动的参与，一般不存在他人的强迫和唆使；从管理
16、上讲，领导，特别是企业、事业单位的最高领导是会计舞弊的最重要，有时候也是最后一道防线，如果此防线被突破，便无险可守，其局面将难以收拾；从技术讲，领导介入舞弊的程度是较低的，但是决策和管理中的作用则是举足轻重的，他往往以“总导演”和“总指挥者”的身份出现与舞弊的舞台，而不是具体操作人，但是常常是无比的最大收益个体之一。（二）财务部门负责人财务会计是指对组织单位经济活动的核算与反映，因此舞弊活动一般都会在会计上得到或未得到反映，这其中违法会计核算原则的舞弊即为会计舞弊。财务部门负责人是单位领导财务决策的主要组织者和执行者，又是其信息的提供者，有时还是决策方案的建议者和论证者；财务部门负责人按照上级领导的指示和意图，具体组织财务核算和管理，属财务核算第一线的“坐镇指挥” 。财务部门负责人对财务核算业务制度、程序和基本状况熟悉，对其管理和控制的强弱部门清楚，是企业、事业单位的“或账本”和“总管帐” ，因此在企事业单位的舞弊防范中负有特殊的职责。财务部门负责人所担负的责任包括：1.具体组织财务核算并进行直接管理，及时、系统、连续地反映和监督企业、事业单位经
