注会 第二章 金融资产(二)[纯文本]

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1、注会注会 第二章第二章 金融资产金融资产( (二二)纯文本纯文本 第三节 持有至到期投资 一、内容 定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 特征：从以上定义归纳出三个方面： 1.回收的金额是固定或是可以确定的，到期日是明确的 这一点将股权投资排除在外，因为股权投资是没有明确的到期日，回收的金额也是不确定的，所以持有至到期投资一定是债券投资。 2.有明确的意图和能力持有至到期 3.非衍生的金额资产 对于衍生工具，如果属于套期保值，执行的是套期保值会计准则；如果是投机的，则应划分为交易性金融资产。由此，持有至到期投资、贷款和应收

2、款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产。企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资： 1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； 2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产； 3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。 注意一：存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期： 1.持有该金融资产的期限不确定。 比如企业从债券市场购入了五年期的债券，债券的期限虽然是五年，但是企业并不想持有到五年以后，这就意味着企业持有的期限是不确定的，企业随时都有可能将债券对外出售，这种情况下就不能划分为持有至到期投资。 2.发生市场利率变化、流动

3、性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。 也就是说当市场上出现对企业不利的情况时，企业会将债券对外出售，也就表明企业没有意图持有至到期。 但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 对于发行方可以赎回的债务工具，投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。 注意

4、二：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期： 1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。 也就是说企业现在的资金状况不支持其将债券持有至到期，持有至到期投资是要占用资金的，如果企业资金不足，可能就会将持有至到期投资变现来弥补其他方面的资金需要，这就表明企业没有能力持有至到期。 2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。 3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出

5、售金融资产进行处理。 注意三：企业在初始取得债券投资的时候符合持有至到期投资的定义、要求，但是在持有过程中出现了一些变化，比如卖掉一部分或者将一部分进行了重分类，如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大，那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产，这个比较大的比例，实务或是考试中通常指的是 10%。 比如 1 000 万的持有至到期投资，卖掉了 100 万，达到了10%，那么剩余的 900 万就要重分类为可供出售金融资产。 重分类时，可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余成本，公允价值和摊余成本之间可能有差额，这个差额一律计入“资本公

6、积其他资本公积”科目，不管公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。 但是，下列情况例外： 1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内） ，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。 3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。包括： （1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售； （2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或

7、维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售； （4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售； （5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重.将持有至到期投资予以出售。 二、核算 1.初始计量：三个要点 （1） 持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量， 相关交易费用计入初始确认金额。 持有至到期投资有三个明细账，即“成本” 、 “利息调整”和“应计利息” ，通常情况下，初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”这两个明细账， “成本”明细中始终登记的是面值，支付的银行存款是为取

8、得投资发生的对价，包括支付的交易费用，两者的差额倒挤计入“持有至到期投资利息调整”科目。由此，可以看出，交易费用是倒挤计入了“持有至到期投资利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。 （2） 实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息） 。 借：持有至到期投资成本（面值） 利息调整（差额） 应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息） 贷：银行存款等 （实际支付的金额） 假设一项债券，其面值 100 万，买价为 85 万（其中 5 万为已到期未领取的利息） ，另支付交易费用 3 万。 借：持有至到期投资成本 100 应收利

9、息 5 贷：银行存款 88 持有至到期投资利息调整 17 收取利息时： 借：银行存款 5 贷：应收利息 5 （3） 持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。 金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑

10、。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。 2.后续计量：两个要点 （1） 企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。 实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率法：实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 摊余成本 ：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： 扣除已收回的本金； 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成

11、的累计摊销额； 这个实际上指的就是利息调整的摊销，也就是投资收益（期初摊余成本实际利率）与应收利息（债券面值票面利率，即现金流入）之间的差额。 扣除已发生的减值损失。 期末摊余成本的计算用公式表示如下： 期末摊余成本期初摊余成本投资收益-现金流入（实收利息）-已收回的本金-已发生的减值损失 其中：投资收益期初摊余成本实际利率 现金流入（实收利息）债券面值票面利率；若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零（最后一期除外） 。 摊余成本的计算过程就是“投资收益” 、 “应收利息” （或“持有至到期投资应计利息” ）及“持有至到期投资利息调整”各个账户期末的处理过程。 期末会计处理相关分录：

12、 持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资： 借：应收利息（债券面值票面利率） 借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额） 贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） 持有至到期投资为一次还本付息债券投资： 借：持有至到期投资应计利息（债券面值票面利率） 借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额） 贷：投资收益（期初摊余成本实际利率） （2） 处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。 借：银行存款 （实际收到的价款） 持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备） 贷：持有至到期投资成本（账面余额） 利息调整（或借方） （账面余额） 应计利息（账面余额）

13、贷（或借）投资收益 （差额） 注意：中途处置金额较大且不属于例外情况时，剩余部分要重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，分录为 借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资成本 利息调整（或借方） 应计利息 贷（或借）：资本公积其他资本公积 重分类后，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。 例如，某企业在 2010 年将某项持有至到期投资出售了一部分，且金额较大，那么该企业应当将剩余的全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在 2011 年和 2012 年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产

14、划分为持有至到期投资。直至 2013 年，企业才可以将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资或者将新取得的债券投资划分为持有至到期投资。 重分类日，产生的资本公积其他资本公积，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 【例题 1计算分析题】教材例【25】 200 年 1 月 1 日，XYZ 公司支付价款 l 000 元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司 5 年期债券，面值 1 250 元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年 59 元） ，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ 公司在购买该债券

15、时，预计发行方不会提前赎回。 XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ 公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率： 答疑编号 2203020201 设该债券的实际利率为 r，则可列出如下等式： 59（1 十 r） -1 59 （1r） -2 59（1r） -3 59（1r） -4 （591 250）（1r） -5 1 000（元）采用插值法，可以计算得出 r10%，由此可编制表 21。 表 21 金额单位：元 年份 期初摊余成本（a） 实际利息收入（b） （按 l0%计算） 现金流入（c） 期末摊余成本 （dabc） 200 年 1 000 100 59 1 04l 20l 年 1 041 104 59 1 086 202 年 1 086 109 59 1 136 203 年 1 136 114 * 59 1 191 204 年 1 19l 118 * 1 309 0 *数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。 根据上述数据，XYZ 公司的有关账务处理如下： （1）200 年 1 月 1 日，购入债券： 借：持有至到期投资成本 1 250 贷：银行存款 l 000 持有至到期投资利息调整 250 （2）200 年