特殊重组下资产收购的税负测算

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1、特殊重组下资产收购的税负测算特殊重组下资产收购的税负测算2011-04-21 17:51:10 作者：李利威 收藏 打印 纠错 按财税200959 号文件规定，递延纳税改变了资产转让所得的纳税主体，即 本应由龙腾公司缴纳的税款在重组后由虎跃公司缴纳。这貌似很不公平，但深 入思考，该规定却有合理的理论背景，特殊重组适用的前提是所有者权益的连 续性，即转让方通过持有受让方股权保持了对重组资产的权益连续。当然实践 中也可能出现由于受让方和转让方不受同一方控制，而导致受让方不愿接受转 嫁税负的情况，此时重组各方可放弃特殊重组，选择适用一般重组。2010 年 1 月，龙腾公司将计税基础 2 万元、公允价

2、值 5 万元（为计算方便， 以下数据均为假设数据）的实质性经营资产转让给虎跃公司。虎跃公司向龙腾 公司增发自身股份作为支付对价。重组前，虎跃公司为虎啸公司全资子公司， 虎啸公司股权计税基础 2 万元、公允价值 5 万元。虎跃公司增发股份公允价值 5 万元，重组后龙腾公司占虎跃公司股权比例为 50%。虎跃公司重组前资产计税 基础 2 万元、公允价值 5 万元，全部为非货币性资产，负债为 0，留存收益为 0。假设其他条件均符合财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税 处理若干问题的通知（财税200959 号）特殊性税务处理规定。同时为简 化处理，假设虎跃公司取得重组资产后再转让，该资产公允价

3、值未发生变化， 不考虑除企业所得税外其他税费。本文区分以公允价值确定受让资产计税基础 和以原计税基础确定受让资产计税基础两种情况，计算重组相关各方的总体税 负。以原计税基础确定受让资产的计税基础以原计税基础确定受让资产的计税基础1.1.资产收购时资产收购时虎跃公司税务处理：虎跃公司增发自身股份的行为属于资本结构调整，股本溢价无须缴纳企业 所得税。取得龙腾公司资产的计税基础按原计税基础确定为 2 万元。龙腾公司税务处理：龙腾公司不确认资产转让所得。取得股权的计税基础按原计税基础确定为 2 万元。2.2.虎跃公司将受让资产转让时虎跃公司将受让资产转让时虎跃公司应确认资产转让所得额523（万元），应

4、缴企业所得税 325%0.75（万元）。虎跃公司转让重组资产后，其资产公允价值 9.25 万元，计税基础 6.25 万 元，其中原资产公允价值 5 万元，计税基础 2 万元，转让重组资产收到货币性 资产50.754.25（万元）。留存收益30.752.25（万元）。3.3.虎跃公司清算时虎跃公司清算时虎跃公司应缴企业所得税（9.256.25）25%0.75（万元）（均为重 组前资产隐含增值视同变现收益征税）。可分配给股东的剩余资产9.250.758.5（万元）。龙腾公司应分得剩余资产8.550%4.25（万元）。虎跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为 4.5 万元，包括虎跃公司将受 让资产转让

5、形成的净利润 2.25 万元和清算时虎跃公司重组前资产隐含增值视同 实现形成的净利润 2.25 万元。根据财政部、国家税务总局企业清算业务企业 所得税处理若干问题的通知（财税200960 号），上述所得应确认为股息 所得，即龙腾公司应确认股息4.550%2.25（万元），该股息享受免税待 遇。龙腾公司应确认投资转让所得4.252.2520。虎啸公司分得剩余资产8.550%4.25（万元），确认投资转让所得 4.252.2520。至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司合计缴纳企业所得税 0.750.751.5（万元）。以公允价值确定受让资产的计税基础以公允价值确定受让资产的计税基础1.1.资产收购发

6、生时资产收购发生时虎跃公司税务处理：虎跃公司无需缴纳企业所得税。取得龙腾公司资产的计税基础按公允价值确定为 5 万元。龙腾公司税务处理：龙腾公司不确认资产转让所得。取得股权的计税基础按原计税基础确定为 2 万元。2.2.虎跃公司将受让资产转让时虎跃公司将受让资产转让时应确认资产转让所得550。虎跃公司转让资产后，资产公允价值 10 万元，计税基础为 7 万元（其中原 资产公允价值 5 万元，计税基础 2 万元，转让资产收到货币性资产 5 万元）。 留存收益为 0。3.3.虎跃公司清算时虎跃公司清算时虎跃公司清算时应缴企业所得税（107）25%0.75（万元）。可分配给股东的剩余资产100.75

7、9.25（万元）。龙腾公司分得剩余资产9.2550%4.625（万元）。虎跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为 2.25 万元，应确认为龙腾公司 股息所得2.2550%1.125（万元）。龙腾公司确认投资转让所得 4.6251.12521.5（万元），应缴企业所得税1.525%0.375（万元） 。虎啸公司分得剩余资产9.2550%4.625（万元）；确认投资转让所得 4.6251.12521.5（万元），应缴企业所得税1.525%0.375（万元） 。至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司合计缴纳企业所得税 0.750.3750.3751.5（万元）。综上所述，适用不同税务处理的重组各方整体税负

8、并未发生变化，但是存 在以下两点差异：1.1.重组资产隐含增值的征税环节不同。重组资产隐含增值的征税环节不同。适用一般性税务处理，受让资产隐含增值在重组环节即征收。采取特殊性 税务处理，如受让资产计税基础以原计税基础确定，则其隐含增值的征税环节 发生在重组资产再转让时；如以公允价值确定，则资产增值的征税环节发生在 转让企业股权处置时（包括将股权转让第三方和被投资企业清算）。2.2.纳税主体不同。纳税主体不同。适用一般性税务处理，收购资产隐含增值的纳税主体为转让企业。采取特 殊性税务处理，如重组资产计税基础以原计税基础确定，则纳税主体为受让企 业；如以公允价值确定，纳税主体为受让企业股东。按财税200959 号文件规定，递延纳税改变了资产转让所得的纳税主体， 即本应由龙腾公司缴纳的税款在重组后由虎跃公司缴纳。这貌似很不公平，但 深入思考，该规定却有合理的理论背景，特殊重组适用的前提是所有者权益的 连续性，即转让方通过持有受让方股权保持了对重组资产的权益连续。当然实 践中也可能出现由于受让方和转让方不受同一方控制，而导致受让方不愿接受 转嫁税负的情况，此时重组各方可放弃特殊重组，选择适用一般重组。由此可见，一般重组和特殊重组的选择并不一定是后者为佳，还要依托个案测算重组 各方综合税负，才能得出量体裁衣的恰当结论。