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1、战略管理会计应用探索战略管理会计应用探索战略管理会计应用探索 战略管理会计应用探索摘要：世界全球经济一体化使企业面临来自国内外的竞争压力。为使企业在激烈的竞争中建立长久不衰的竞争优势，20 世纪 80 年代以来人们开始将战略因素引人管理会计的理论与方法，并将其逐步推向战略管理会计(SMA)的新阶段。本文重点介绍战略管理会计的方法及应用。关键词：战略管理会计 价值链分析法 作业成本法 产品生命周期法 竞争对手分析法 目标成本法一、战略管理会计的产生背景20 世纪 80 年代以来科技的迅猛发展，加快了全球经济一体化的步伐。使得企业的制造环境与经营环境产生重大变革，也为资本输出、跨国经营、全球化生产
2、创造了条件。当今世界企业间的竞争已不仅仅是围绕单个产品或营销手段的竞争，而是围绕企业未来长期发展目标、总体经营战略等问题而展开的全方位、深层次的竞争。为此，以强调外部环境的影响、重视内外协调和重视对未来的把握等为特点的“战略管理”理念应运而生，这使原本就在决策分析信息支持上先天不足的传统管理会计越发暴露出其在实践上的力不从心。1981 年，英国学者赛蒙斯(Simmonds)在战略成本分析一从管理会计到战略会计的演进一书中率先提出将战略与竞争的因素引人管理会计的理论与方法，并首次提出战略管理会计(Strategic management costing，SMA)这一管理会计的新概念。此后，布朗维
3、奇(Brornwich)等学者也纷纷从不同角度撰文探讨战略管理会计的相关内容与研究成果，并将战略管理会计初步定义为“收集、分析企业的产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业及其竞争对手的战略的管理会计” 。由于战略管理会计属新的研究领域，对于“如何界定其概念”以及“如何进行操作”等问题目前在国内外均尚无统一定论。但也有不少共同点，体现了战略管理会计弥补传统管理会计的不足上的一些基本特征：即重视外部环境、市场、顾客及对竞争对手的分析，强调全局利益和长期发展，注重前瞻性和创造性，为企业提供更多、更及时、更有效的与战略相关的非财务信息。二、战略管理会计方法及应用(一)
4、价值链分析法(ValueChainAnalysis)早期的价值链思想是由美国的麦肯锡咨询公司提出的。 “价值链”(ValueChain)这一名称正式出现是在美国的战略管理专家、哈佛商学院教授迈克波特(PoaerM)的竞争优势(Competitive advantage)这本书里。价值链是指价值产生与增值的各个环节，其实就是企业生产经营活动有序进行所构成的相互联系的生产经营链。价值链分析法可按如下步骤进行：确认企业价值链；将成本、收入及资产分配至各个基本价值作业；找出每个价值作业的成本动因，挖掘降低成本的潜力；分析主要竞争对手的价值链及成本动因；确定优化价值链的方法，如更好地控制成本动因，进行价
5、值链重置等。这一方法提倡横向与纵向价值链的优化。对于横向价值链的优化主要研究进货、生产、发货、营销、售后服务这样的基本作业和包括采购、技术开发、人力资源管理、一般管理这样的辅助作业，区分增值作业(Valueadded activities)(如获取订单、生产产品、发送产品等)与不增值作业(Nonvalue addedactivities)(如存储、退货、次品、返工等)，并尽量减少不增值作业，力求促成各个基本作业的优化运作并达成各基本活动之间的优化协调。对于纵向价值链的优化是将企业自身价值链放在供应商价值链、经销商价值链与最终顾客价值链者三个外部价值链之中，研究企业自身的各个基本作业与其他价值链
6、之间的联系，找出降低成本、增加顾客价值的方法。如日本丰田公司为推行适时生产法(JIT)以降低人工成本、存储等成本，对与供应商与经销商相关的作业活动进行整合；麦当劳(Macdonald)公司去年推出的一个“请问我”的科普网站，通过为价值链下游的消费者提供食品营养信息，影响它们的膳食选择。耐克(Nike)公司是成功运用价值链分析法的一个很好的例子。耐克公司在对其纵向价值链优化上的做法是把制造环节外包给一些亚洲国家。外包使耐克获得了廉价的劳动力，并从供应商那里得到大量折扣，降低了成本。对横向价值链优化的做法如：采用零售、耐克城及电子商务等多种销售渠道。其中的电子商务始于 9o 年代的 Nikecon
7、，耐克也允许其他网络公司销售其产品，电子商务策略使耐克点燃了其与消费者之间的直接关系。(二)作业成本法(Activity Based Analysis) 为建立与维持竞争优势，适应个性化的消费趋势，二战后，企业纷纷从单一化、大批量的传统生产模式转向注重产品研发、营销和多样化的现代生产模式。这一转变也使传统成本计算方法所确认的产品成本常与该产品所真正消耗的成本大相径庭。卡普兰教授(RKaplan)于 1984 年较系统地提出了作业成本法。作业成本法认为：生产导致作业的发生，产品是各种作业的结果，作业所消耗的资源包括直接随产量变化而变化的短期变动成本和在传统成本计算中被归纳人间接费用的、在短期内较
8、稳定，而随作业量变动而长期变动的成本。作业成本法将传统的成本分配标准更进一步地分解为多个成本动因(Costdriver)，按作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到各个作业，再由作业的成本动因追溯到产品成本的形成和积累过程，从而得出最终产品成本。作业成本法包括作业成本核算(Activitybased costing，ABC)和作业成本管理(Activitybased Management，ABM)两部分内容。目前大量的研究已从作业成本计算扩展到作业成本管理的探究。作业成本管理是通过作业分析将组成产品成本的作业分为增值作业和不增值作业，尽量减少不增值的作业，提高资源利用率。企业可通过作业成本法和标
9、杆法对有些流程进行深入分析、改进、或重组，辨别与争取低成本、高质量的供应商，将作业和资源应用到更具盈利能力的顾客、产品或服务上来。目前，作业成本法已运用于许多西方国家的房地产、金融、制造、物流、零售等诸多行业，且多数运用作业成本法的企业已体会到这种新方法的优越性。经验证明，作业成本法尤其适于间接费用比重较多，生产经营活动、产品品种、结构、产品工艺复杂，采用自动化生产系统，进行适时生产和全面质量管理的企业。(三)产品生命周期法(Produce LifeCycleCosting) 产品生命周期的概念由美国哈佛大学的格瑞纳教授(GreinerLE)于 2O 世纪 70年代率先提出。产品生命周期成本是
10、指发生在产品生命周期内包括研发期、引入期、成长期、成熟期、衰退期这五个阶段所产生的所有成本与费用。这些成本的发生与企业新产品开发战略、营销战略及经营战略等密切相关，是战略管理会计的必要组成部分。产品生命周期可以很好地指导企业的战略管理，如在产品的引入期与成长期，企业应努力提高市场占有率；在产品的成熟期，企业应尽量保持现有的市场占有率和竞争优势；在产品的衰退期，企业应力争短期利润与现金流入的最大化，为此甚至可割舍部分市场份额。财务会计及传统的成本会计在归集产品成本时大多只关注生产制造阶段的生产成本，对于产品研发阶段的试验费、设计费等这样的费用一般只将其作为当期支出处理，对于为顾客提供售后服务、维
11、修等这样的费用一般作为管理费用处理，没有归集到产生这些费用的特定产品中去。产品生命周期法打破了财务会计在成本核算时“会计期间”的前提，以产品的整个生命周期作为成本核算的期间，打破传统的制造成本计算理念，采用完全成本归集法。因此，产品生命周期的成本核算范围既包括采购成本、生产成本，又包括产品在研发、设计、生产、营销与销售、售后服等各阶段产生的，目前直接计人管理费用、营业费用等等的那些费用。产品生命周期法尤其强调产品创意、研发与设计费用和售后服务在产品成本归集中的战略性地位。以产品研发与设计期为例，从这一时期就开始强调成本控制不仅因为其费用高、占产品生命周期的比重大，还因为产品研发期所确定的产品特
12、性很大程度上决定了产品在其余下的生命周期的成本，即“成本锁入”(Lockedin cost)理念，一经确认，对于产品成本的调整空间就很小了。经调查表明，约 80的产品成本在其研发期便已确定，而对于实施自动化生产的企业，这一比率高达 90。对产品生命周期法的应用主要表现在如下方面：一是产品定价决策。设定确保能取得足以补偿产品在整个生命周期所有成本的收入的价格；另外对处于不同市场生命周期内的产品，应采取不同的定价策略。二是新产品开发策略。新产品的开发要考虑到其市场前景，也就是要求考虑企业的新产品相对于这种产品在市场上所处生命周期的阶段，以此审查其盈利能力。三是战略成本管理。企业应对产品整个生命周期
13、的所有成本动因(Cost drivers)与作业进行控制与管理；企业也可根据产品所处市场生命周期的位置制定不同的成本战略(如使用文章下面所提到的“波士顿矩阵”模型)。四是业绩评价。要以产品的整个生命周期的获利情况为依据来考核不同部门、人员的业绩。因为产品开发的业绩如何，要等到产品市场生命周期走向成长期才能看清，不能仅凭开发新产品的数量或工作量多少便草草得出考评意见。(四)竞争对手分析(CompetitorAnalysis) 竞争对手分析法主要从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争力。提供竞争对手的过去、当前及未来的信息是企业战略决策时要考虑的一个重要问题，竞争对手分析法刚好弥补了传
14、统管理会计在这方面信息提供上的不足。使用这一方法，企业首先要明确“谁是竞争对手”?借鉴美国教授迈克尔波特(MPorter)著名的“五力分析模型”(PorterSfiveforcesmode1)中的理论，我们将企业面临的竞争对手分为三类，分别是：向企业的目标市场提供相似产品或服务的企业；提供有相互替代性的同类产品或服务的企业，及试图影响与改变顾客消费习惯与趋势的企业。第二、第三类竞争受顾客消费习惯与消费能力的影响较大，因此企业要分析的竞争对手以较稳定的第一类为主，其中主要研究最有竞争力的对手。接着，分析竞争对手的目标经营与战略战术。然后运用 SWOT 分析法分析竞争对手的竞争优势与劣势，资源、流
15、程、价值观、用词模式，及其如何应对外部挑战等。一般来讲，企业和第一类竞争对手之间的竞争主要体现在价格、产品与服务质量及营销手段上。企业可通过对竞争对手进行“价值链分析” ，了解其各个单位价值作业，分析其如何进行价值活动的等，可采用与以上提到的企业与自身价值链分析相同的分析方法。运用“标杆法(Benchmarking)”也是竞争对手分析的有效工具。将业绩指标与行业内或相关行业的最佳操作者的业绩指标进行比对，引进成功企业在这方面的做法，改善自身的经营活动与流程。企业还应设立一定竞争对手情报收集体系，进行持续不断的竞争对手情报收集与分析。利用“波士顿矩阵(又称增长份额矩阵，BCG Mfix)”或“通
16、用矩阵(GE Matrix)”进行竞争对手分析的方法是，首先确定每个竞争对手在矩阵图中的位置，并与本企业的位置加以比较，以发现哪些竞争对手在全国或全球竞争中处在优势的地位。当本企业正在寻求国际扩张机会和优势地位时，而行业中的竞争者还都处在地区范围内没有真正取得全球化地位，而且竞争者之间还不甚了解并且还未在市场上相遇时，用这种方法对竞争对手进行分析和比较是尤其有益的。对强调竞争对手分析法的应用，摩托罗拉(Motorola)公司想必是感慨颇多的。20 世纪 70 年代，摩托罗拉曾因不关注其在彩电产业的 13 本竞争对手的信息，而被挤出彩电产业。P,2o纪 80年代起，摩托罗拉公司成立了竞争情报部门，开始注重并全面了解它的日本竞争对手，分析它们如何成为全球领先，将自己的运作模式与日本公司进行比较，将生产出超过日本标准的产品确定为公司新的战略目标，对公司产品的研制、生产、销售及售后服务质量进行了严格的检测，最终成为国际移动通信设备市场的巨人。运用竞争对手分析法的成功案例还有美国施乐(XEROX)公司。该公司从 20世纪 60 年代至 70 年代初一直在世
