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1、资源消耗会计在管理会计中的应用分析资源消耗会计在管理会计中的应用分析资源消耗会计在管理会计中的应用分析提要：资源消耗会计(RCA)是通过部门之间资源消耗的转移对成本进行管理， 突出了企业成本会计的战略特性是对作业成本法和弹生边际成本法的结合运用。本文试对资源消耗会计的基础概念、会计核算以及在管理会计中应用的现实意义等方面作相关的介绍和分析现代管理会计在 2O 世纪后期取得了许多新的进展，以“作业”为核心的作业成本计算(ABC)便是其中之一。作业成本原理的运用推进了成本会计、成本管理以及预算编制等管理会计技术的发展。然而作业成本法也有其内在的局限性。由于作业成本法所使用的信息仅限于静态的货币指标
2、，所以很难清晰地反映资源动态的消耗情况。弹性边际成本法(GPK)是以弹性边际成本为核心，即建立包括固定成本在内的责任成本中心和资源消耗标准，通过对比和分析成本中心的实际支出和标准耗费之间的差异控制企业的资源消耗和成本支出。弹性边际成本法虽然有助于动态的资源管理，但是也存在一定缺陷，如缺乏间接成本信息、系统更新成本过高等。资源消耗会计(简称RCA)，是 2002 年产生于美国的一种新的成本会计方法，是将作业成本法和弹性边际成本法相结合的一种新的尝试并对两种方法取长补短，有效整合了资源管理与成本核算是成本管理系统的创新。本文试对资源消耗会计的相关理论和其应用作一简单介绍。一、资源消耗会计的特点传统
3、作业成本系统中核算的资源仅限于为作业提供服务的资源不包括资源自身消耗的资源。资源消耗会计核算的资源涵盖的范围更加广泛确定的资源动因更加全面而且能够完整地反映资源能力。资源消耗会计核算的是资源交互消耗产生的成本。(一)资源消耗会计的核算对象较为广泛。资源消耗会计认为企业存在服务于其他资源的资源，只有将这部分交互提供服务的资源清晰地在作业成本系统中加以反映，才能完整地反映资源消耗过程，从而准确地计算资源成本。因此，资源库在资源消耗会计理论中指的是所有的资源，包括用货币购入的劳动力(工资、薪酬、福利待遇)、劳动对象(库存材料)、劳动手段(固定资产)，固定资产按期摊人成本的价值(折旧)和转入成本的材料
4、费用，企业维修车间所发生的费用等。资源消耗会计的核算对象不仅包括资源本身，还包括其所消耗的资源，也就是说，这些资源的成本需要按照那些消耗它们的资源来分配。所以，与传统作业成本系统相对应，资源消耗会计不仅对作业消耗的资源加以核算，而且核算资源自身消耗的资源。(二)与资源分配相关的资源动因较清晰。作业成本仅需根据资源与作业的因果关系确定资源动因，对于资源和资源的交互消耗则采用主观方法选定资源动因。主观确定动因的方法容易造成同 企业具有多种资源动因方案，根据不同方案建立和运行的作业成本系统可能提供差异明显的成本信息。资源消耗会计中的资源动因由资源和作业及资源和资源的因果关系共同确定。由于反映交互消耗
5、情况、清晰确定资源动因，所以可以有效避免作业成本系统中主观确定资源动因造成的缺陷。二、资源消耗会计的核算在管理会计中传统的资源计划方法是作业预算，作业预算存在着影响计划编制准确性的个因素：第一， 作业预算假设与单位作业量相关的成本均是变动成本。在单位作业层次上不存在同定成本。对于现实中的固定成本如折 1 日，则主观地选用模糊的成本动因进行分配，从而提供缺乏说服力的资源计划；第二，由于作业成本不能运用非货币的量化指标定义成本模型，并且作业预算中从“作业一资源”的逆运算也仅仅局限于货币计量所以作业预算难以反映闲置资源能力：第三，作业成本核算中，对投入作业的资源仅用货币计量，缺乏非货币的准确描述，预
6、算中不能体现因满足特殊作业需求而投入的特殊资源。资源消耗会计理论中的资源库指的是所有的资源(包括服务于资源的成本)。由于一些资源的存在本身就是为了服务于其他资源，所以这些用于服务的资源成本需要按那些消耗它们的资源来分配。按照这种要求资源消耗会计中的资源会全部成本化，需要对所有由资源库和消耗主体之间产生的消耗关系所形成的成本动因加以明确。这就要求对这种因果关系进行分析以便对操作成本的分配给予正确反映。此外，资源消耗会计通过定义资源消耗的关系来减弱和成本价值的关系。资源消耗关系是成本核算的前提只有清晰地反映从资源到产出之间的消耗关系才能准确地计算受益对象的成本。由于仪用货币计量难以充分表达资源的消
7、耗关系，所以资源消耗会计在定义资源的消耗关系时使用包括货币指标在内的所有可量化的指标。当资源消耗关系明确后，再将非货币的量化指标转化为货币当量应用货币指标计算收益对象的成本。由此可见资源消耗会计将定义资源的消耗关系与核算成本的价值关系明确地分离开来。即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离，这一分离充分体现了资源消耗是成本核算的前提，成本核算是资源消耗的货币表现。同时，二者的区分也有助于消耗量和价值之间的差异分析。此外，资源消耗会计的量化结构不仅能提供产品(服务)的成本方法，而且有助于预算和计划。资源消耗会计中的预算和计划功能被称为以作业为基础的资源计划，包括以下四个步骤：第一，为资源建立资源
8、归集组层次和单位标准。第二，为消耗主体建立资源产出消耗单位标准。第三，制定资源产出消耗需求计划。第四，将产出消耗需求计划转换为相应的货币价值。三、资源消耗会计的应用(一)资源消耗会计的应用条件。当企业存在以下一些问题时，就应考虑实施资源消耗会计：1企业资源被浪费，但没有事先预测出(如实际生产力超出)。或者无法对资源需求和使用进行预测(如计划生产力过量)；2产品和服务部门负责人经常抱怨承担了不应该由所负责产品和服务承担的生产力闲置成本：3一些负责性质经常变化的成本经理在作利润优化决策时面临固定成本的产出死螺旋；4没有足够的资源或无法决定资源的使用(如人员轮班和部门间设备的共享)，或者由于没有对固
9、定、半固定和变动成本的经济形态给予足够的考虑，而造成未来资源消耗(以及后续的生产和产出成本)的预测低于实际水平：5-夕 包服务没有达到预期的效果，如面临固定成本的投入死螺旋：6由于缺乏预算和实际消耗的对比分析而无法采取正确的改进措施 结合企业的实际情况资源消耗会计可以参考如下方式来实施。一是直接应用资源消耗会计系统将资源管理和成本计算均在资源消耗会计系统中完成；二是在现有成本核算系统的部分核算区域中局部应用资源消耗会计原理，可以采取循序渐进、逐步实施的方法。另外，还可以不对成本管理系统进行任何改变，仅通过主观的判断来运用资源消耗会计理念。(二)资源消耗会计的优势和局限性。资源消耗会计可以满足企
10、业对复杂经营环境的成本管理要求，并对其他成本管理系统作出重大的改进。资源消耗会计具有如下优点：1适当地分配成本于特定的生产过程和产品，从而实现更精确的成本分配，达到对资源消耗类型有更好的了解；2通过对成本更精确的分配获得仅利用相关成本进行资源规划的能力；3重置成本折旧的使用消除了对消耗类似资源和支持活动的类似产品的不平等的分配：4产品成本仅包括所耗用的资源的费用：5对于建立在未耗用的理论产能基础上的管理层来讲，过量或闲置的产能的数量变得可得；6仅建立在因果关系基础上的成本分配消除了分配到其他产品中的建立在非相关变化基础上的成本：7非战略地降价以主观的把成本分配给特定产品的动机被消除：8建立在特定成本内在本质基础上的成本来适当的确认资源消耗增强了管理层理解资源内在关系以及使用现有信息进行决策的能力。当然，任何一种成本管理方法都不可能是完美的资源消耗会计也有其内在的局限性，主要体现在：1只关注局部而不是系统最优化，关注个人而不是团队的责任。2针对决策而言，资源消耗会计既能够提供边际成本数据以支持短期决策的制定，也可将固定成本分配到作业基础以支持长期决策的制定，还可以为计划目的产生作业预算，然而取得这种信息需要付出大量的成本
