从经济学角度看会计谨慎性原则

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1、从经济学角度看会计谨慎性原则摘要摘要谨慎性原则是传统会计中一项历史悠久、影响深远但又颇具争议的会计核算原则。目前已在世界范围内被各国会计准则所广泛采用。本文从经济学的角度，分析了谨慎性原则运用的经济动因和产生的经济影响，并对谨慎性原则运用所引起各利益主体之间的利益冲突进行了探讨，分析了如何在我国正确运用会计谨慎性原则。关键词关键词：会计谨慎性；经济动因；经济影响；正确运用一一 会计谨慎性原则的概述会计谨慎性原则的概述谨慎性原则又叫稳健性原则，是会计理论与实务界的一个重要原则和惯例。 美国财务会计准则委员会在它的概念框架研究中反复讨论了谨慎性的概念，在 财务会计概念公告第 2 号(SFAC2)中

2、。将谨慎性表述为：谨慎性是对于不确定性 的一个审慎反应，以确保商业中固有的风险和不确定性被充分考虑。 我国企业会计准则基本准则对于谨慎性原则的表述是：企业对交易 或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者 收益，低估负债或者费用。 其实质是：企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，所以要求企业在 进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则，它是针对经济活动中的不确定性因素 要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到未来可能发生的风 险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，使会计报表使用者、企业决策者 提高警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风险损失缩小或

3、限制在 极小的范围内。二、谨慎性会计原则的二、谨慎性会计原则的历史历史演化演化 通常认为，谨慎性会计原则演化经历了三个阶段。 (一)早期盛行的机械观点 这是谨慎性会计原则的起源，它可以追溯到中世纪财产托管人为对其受托 责任的解脱所采取的策略。会计受托责任盛行于 19 世纪，当时的会计人员普遍 存在强烈的灾难意识。美国会计职业界在 20 世纪初开始讨论谨慎性原则。但对 谨慎性原则的普遍关注却是在 20 世纪 30 年代的大危机之后，大危机所带来的 灾难性的后果促使人们进行反思，人们认识到危机之前浮夸利润和粉饰经营前 景的会计报告的泛滥导致各个方面对经济的“盲目”乐观，是引发经济危机的 一个重要的

4、原因。此后，在会计报告中贯彻谨慎性原则的思想也越发显得重要 起来，从而使机械谨慎性原则的观点最终得以确立。早期的这种机械谨慎性原 则观点其本身是没有多少会计上和经济学上的理论根据的，它只是从“实用主 义”的角度来进行定义。如。其当年给出的定义为：“不要预计利润，但要预 计一切损失。 ”这类概念在受托责任会计盛行的时期所起的作用是显而易见的， 但由于这类概念本身有不可避免的逻辑性矛盾，所以它的生命力也是有限的。 (二)广为接受的传统观点 提出这种观点的代表人物是美国著名的会计学家亨德里克森。亨德里克森 在会计理论一书中指出：“谨慎性原则要求在某些经济业务或会计事项存 在不影响合理选择的前提下，尽

5、可能选用不虚增利润和扩大所有者权益的方法 和程序进行处理。 ”美国财务会计准则委员会在第 2 号概念公告词汇表中将谨慎 性定义为：“是对不确定性的审慎反应，努力确保商业环境中存在的不确定性 和风险被充分考虑到。因而，如果未来收到或支付的两个估计金额有同等的可 能性，谨慎性要求使用较为不乐观的估计数” 。我国企业会计准则基本准 则第 18 条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持 应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。 ”这一原则表明，要 尽量选择低估资产和利润的会计方法，要求会计人员在面临不确定的变化时。 对可能发生的费用和损失持合理计算的态度。换言之，可能的

6、费用或损失，账 上允许有所反映，即计提合适的准备，相应地减少利润。但是，这种准备必须合理，计算要有依据，符合客观经济环境。而不是蓄意地多计费。少计利润。 为利润寻找借口。对于影响企业将来价值的不利事项，如难以计量。不能在财 务报表中加以确认，则应当在注释或补充信息中加以披露。谨慎性原则还要求， 对于可能发生的收入或利得，除非有十足的把握。一般不予确认。通过分析上 述定义可知，传统观点大多是以一种描述性的方法来对谨慎性原则进行定义， 即在这种观点下的谨慎性原则定义在对 0 不确定性进行定性和定量反映方面仍 然存在欠缺。没有跳出机械观点的俗套。 (三)新近流行的量化观点 20 世纪 60 年代以来

7、，随着会计理论的研究方法由规范性研究转向实证研 究，谨慎性原则向量化方向转移的观点也逐渐产生出来。其中较有代表性的是 菲尔森姆(Feltham)和奥尔森(Olhson)在 1995 年提出的定义。该定义指出：如 果企业股权的市场价值在时点 p+t 的期望值与企业股权在时点 p+t 的账面价值 之差在 p 趋于无穷大时的情况下大于 0，则认为企业会计是谨慎的。 Basu(1997)把谨慎性定义为：会计人员对确认好消息比坏消息需要更高程 度的证明。即盈余反映坏消息比好消息更为迅速。并建立了回归模型来证明它 的定义。 Xit/Pit1=a0+a1DRit1+0Rit+1RitDRit1 式中，Xit

8、 是 i 企业在 t 期间的每股盈利，Pit1 是该企业期初每股市价，Rit 为在 t 期末前 9 个月至 t 期结束后的 3 个月间 12 个月的市场回报率。当 Rit 为 负值时，DRit1 等于 1，当 Rit 非负时，DRit1 等于 0。 Basu 的这种测量方法后来被广泛地应用在大量的关于会计谨慎性领域的研究中。 会计要在复杂多变的经济环境下全面、客观地反映各种不确定性，就必须运用 数学工具来对不确定性进行量化反映。因此。向量化方向转移观点的出现体现 了谨慎性原则发展的必然趋势。三三 谨慎性原则产生的经济动因谨慎性原则产生的经济动因谨慎性原则自产生以来，受到了广泛关注，其中既有支持

9、者也有反对者。 持支持态度的会计研究人员对运用谨慎性原则的动因提出了众多的解释。以下 从经济学角度来阐述谨慎性原则产生的经济动因： (一)不确定性是谨慎性原则产生的本源。 在经济活动中。不确定性是一种普遍的现象，正如美国前财政部长鲁宾所 言：“天下唯一确定的是不确定性” 。曾任美国经济协会会长的奈特将不确定性 定义为：“在任何一瞬间个人能够创造的那些可被意识到的可能状态之数量” 。 在会计界，有的学者把不确定性理解为“对导致一系列可能的结果的一种 或多种备选方案的认识状态，但这些特定结果的可能性要么无法知道，要么无 实际意义。与风险不同，不确定性的目的不明确。无法对全面认识备选方案做 出假设。

10、在实务中决策者趋于对不确定性和风险不作明确区分。 ” 会计中的不确定性可分为外生性的和内生性的两种。外生性不确定性是指 会计信息系统之外的不确定性；而内生性不确定性是指会计作为一个信息系统， 在信息加工过程(如确认、计量、记录和报告)中的不确定性，相对于外部不确 定性，它是一种主观意义上的不确定性，是由会计系统本身造成的不确定性。 (1)外生性不确定性会计产生的原因： 第一，会计政策法规中存在的不确定性。国家有关部门会计政策、制度这 些规范性文件的制定均掺杂着一些主观因素，而且在应用中企业财务人员也有一定的主观因素。 第二，会计对象的不确定性。会计对象是存在于会计信息系统之外的企业 交易、事项

11、与情况(经济业务)。企业的经济业务的不确定性主要有：一是由于 经济业务本身难于精确计算所带来的不确定性，如无形资产每期应摊销多少难 于准确计算；二是经济业务复杂多变所引起的不确定性，特别是一些创新经济 业务；三是由于经济业务在时间上延伸到未来时，从目前(资产负债日)来看经 济业务的结果往往是不确定的，如未来事项等。 第三，环境变化所引起的不确定性。外部环境的变化也是导致会计信息具 有不确定性的一个重要原因。如税法、利率以及会计法规等因素的变化均会对 会计系统造成不确定性影响。 由于外生性的不确定性存在于会计系统之外，会计无法减少这种不确定性，但 通过会计自身的完善，能最大限度地减少对会计系统的

12、不确定性影响或提高关 于对会计系统的不确定性影响的认识。 (2)内生性不确定性会计产生的原因： 第一，会计要素的不确定性。会计要素是会计对象的具体化，会计要素的 不确定性表现在：一是要用有限个静态的会计要素及其所构成的框架来反映周 而复始的动态资金运动必然会产生不确定性；二是会计定义带来的不确定性， 如资产和负债，美国财务会计准则委员会均以未来的经济利益来定义它们(资产 为未来经济利益，负债为未来经济利益的牺牲)，而未来的经济利益具有不可避 免的不确定性，因此以此概念确认的会计信息数据也就必然会具有不确定性。 第二，会计基本原则所带来的不确定性。会计基本原则是会计工作的基本 规范，会计基本原则

13、引起的不确定性主要有：一是会计基本原则内部具有一定 的矛盾或者说各个基本原则之间具有内在的逻辑不统一性，以这些基本原则作 为会计实务操作的指导必然会使会计操作人员难以操作，从而导致会计信息的 不确定性。如相关性原则和可靠性原则、充分披露原则和重要性原则等原则之 间都存在此消彼长的关系，不可能做到齐头并进；二是诸多会计原则如权责发 生制、稳健原则等的应用要求进行人为的估计和判断。这必然会带来会计处理 上的不确定性。 第三，具体会计准则带来不确定性。具体会计准则是会计实务工作的指南， 其带来的不确定性主要是对同一经济业务的会计处理(确认、计量和报告)时允 许采用不同的方法所引起的不确定性。 第四，

14、会计人员行为引起的不确定性。会计人员在会计核算工作中带来的 不确定性主要指不同的会计人员由于技术水平、职业道德等的不同。对同一经 济业务的处理会得出不同结果的问题。这里面既有技术方面的原因，也有管理 当局的压力、会计人员的舞弊、合理差错等原因。 综上所述，会计的全过程、其所处的环境、会计人员的行为等无处不存在 着不确定性。 (二)谨慎性原则是人们对会计中不确定性的“自然”反应。 这一点可以由谨慎性原则产生的过程得到证实：谨慎性原则的起源可以追 溯到中世纪财产托管人为对其受托责任的解脱所采取的策略，即不预计托管财 产的增值是托管人减轻责任的自我保护的方式。而对会计中的不确定性，则财 产托管人、审

15、计人员、会计人员和投资者出于减轻受托责任、减轻审计责任和 会计责任以及避免和减轻资本风险和进行合理决策的不同目的，都要求会计信 息披露采用谨慎性原则。换言之，谨慎性原则是人们对会计中不确定性的共同“自然”反应。之所以强调“自然” ，是因为在人们的下意识里，不确定性就意 味着风险和潜在的损失，对于风险和不确定性的规避和厌恶也同样深深植根于 人们的下意识层，就像人们从婴儿时期便对黑暗等不确定性深深厌恶一样。因 此，当人们面对不确定性和风险时。选择趋于谨慎的倾向是非常自然的。人们 选择谨慎性的倾向或反应首先是一种心理上的反应，这种反应既有理性的成分 又有感性的成分，其次这种心理反应才表现为一种经济行

16、为， “低估资产和收益 而高估负债和损失”等具体会计操作则是谨慎性原则在人们意识层存在的 外在表现体。所以说，人们面对不确定性时倾向于谨慎的心理作用于会计领域 是有其必然性的。 行为经济学认为，人们在不确定的情况下，通常会有以下的心理特点：在 不确定条件下，每个人在面对复杂情景和问题时都会采取捷径或应用部分信息 来进行决策，人的决策是一个结构化和连续性的过程，因而决策的非理性是一 正常性存在。行为经济学认为。人们在不确定性面前，由于心理因素，往往会 产生认知偏差：(1)损失厌恶心理。即人们对损失的厌恶程度远高于他们对等量 的获利的喜好程度，对于收益和损失，人们更关注损失带来的不利影响。(2)过 度自信。主要是指人们对自己的能力、知识和对未来的预测表现出过分的乐观、 自信，从而低估潜在的风险。(3)从众心理。指人们在不确定的情况下进行决策 时，会受到身边的其他行为人的决策的影响，轻易放弃自己的观点而追随群体 的观点。(4)锚定效应偏差。指人们对特定对象预测估计进而决策时，倾向于选 择一个起始点或者