《会计模式的选择与变迁——路径的研究》由会员分享，可在线阅读，更多相关《会计模式的选择与变迁——路径的研究（6页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、1会计模式的选择与变迁路径的研究摘要：本文基于会计的二重属性，对会计模式进行了重构，将会计模式分为技术性和制度性两个部分，在此基础上，结合制度变迁的相关理论，对会计模式选择与变迁的路径进行了深入分析。在分析制度性会计模式变迁时，文中引入了内生制度的概念，并认为，正是内生制度和外生制度的互动，最终推动了会计模式的发展。 关键词：会计模式 诱致性变迁 强制性变迁 内生制度一、会计模式涵义的剖析对于会计模式的定义，理论界尚无定论。就笔者查阅的文献看，会计模式一词较多地出现在国际会计的专著中，用于分析和描述不同国家之间的差异性。较有代表性的如：常勋认为， “会计模式描述的是会计实务，但实际上，不同会计
2、模式的会计实务都体现了特定的会计理论和概念。会计模 式是对特定国家（和地区）的会计实务体系的概括和描述，它的内容是相当广泛丰富的，可以概括会计目标、对会计信息的质量要求、会计原则、会计组织和管理机制等”。王松年则认为，“将一定社会（国家或地区）中会计的基本特征进行抽象化和典型化的综合表述，即形成了会计模式”。李端生在对多种观点进行比较后，基于对“模式”的界定，认为“会计模式是指对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述，反映各种要素基本特征及其内在联系与结构形式的有机整体”。这些学者的共同之处在于，将会计模式看作是“会计实践的基本特征”的概括和描述，这显然是出于学科研究的需要，
3、或者说是比较会计学科范式的要求。为了探求“会计模式”的涵义，笔者进一步查阅了国外国际会计方面的经典之作乔伊、米克的国际会计学以及诺比斯、帕克德比较国际会计。遗憾的是，书中均2未出现“会计模式”，在乔伊的国际会计学中，笔者查到了“pattern”、 “Comparatative pattern”、 “Development patterns”等名词，而在中译本中， “pattern”即被译为“模式”。笔者就该词查阅了牛津高阶英汉双解词典，认为较为合理的译项为：“way in which sth happens,moves,developsoris arranged”,由此看来，会计模式是对会计实
4、践的综合描述。笔者进一步查阅了 1989 年至今的财会类辞书，收录“会计模式”词条的为数不多，其中，于玉林主编的现代会计百科辞典将其界定为“会计工作标准形态”，而张汉兴、夏伯忠主编的新会计大辞海则认为，会计模式是“在特定的时间和空间条件下，由会计管理体制、会计原则和会计制度以及由此决定的会计方法、会计程序、组织机构所构成的有机整体”。笔者倾向于后一种观点，即认为会计模式是为会计实践各要素所构成的有机整体，因而具有客观实在性，而不是某种主观印象。笔者认为，会计模式是会计实践整体在理论研究中的代称，是会计实践的综合表述，它在很大程度上是一个“专用名词”，多用于比较会计领域；或用于不同国家会计差异之
5、间的横向比较和分析，描述不同会计的分类;或用于同一国家不同时期会计发展的纵向比较，说明会计实践的发展与变迁。正是基于上述的界定，本文对会计模式变迁的论述才有了严密的逻辑归宿。 function ImgZoom(Id)/重新设置图片大小 防止撑破表格 var w = $(Id).width; var m = 550; if(w 二、会计模式的二分法基于会计属性的重构基于对会计模式和会计实践关系的认识，笔者认为，会计模式应该具备会计所具备的一切主要的特征，因而对会计的认识和研究成果，很大程度上可以用来指3导会计模式的研究，如会计目标、本质、职能，会计的系统性，会计和环境的关系等，尤其是会计属性，都
6、可以在会计模式的研究中得以体现。会计的属性是隶属于会计本质方面的特性，是会计区别于其他事物的一种内部规定性。目前会计理论界大都承认会计具有两重属性，即会计既具有技术性，又具有社会性。从会计产生和发展的过程看，会计总是随着生产力的发展而发展会计的记账方法由简单到复杂，由低级到高级，逐步完善，成为一门技术性很强的较为严谨体系，会计这种同生产力紧密联系，随生产力发展而发展的特性是不以人的意志为转移的，它体现了会计的自然属性，表现为会计具有一整套专门的技术方法体系，这就是会计的技术性，这种属性具有超阶级性、中介性、多样性及系统性，是各国会计得以融通、相互借鉴、趋向国际化的主要动力。另一方面，会计对社会
7、环境的依赖关系，决定了会计也具有鲜明的社会属性，表现在会计总是要反映特定的生产关系，受一定的政治、经济、法律、文化等社会环境的制约，是为一定的政治目的或经济政策和特定的利益集团服务的，它由体现社会性的各种因素(如会计组织管理、会计规范、会计监督、会计教育等)组成，这些因素多是以正式制度的形式存在，因此也可将其归结为制度性因素，可见，会计的社会属性直接体现着生产关系，只要不同的生产方式的存在，只要国家利益和集体利益矛盾存在，那么就必然会出现会计理论与方法水平的差异。基于上述认识，我们可以从技术性和制度性的二维视角对会计模式进行重构，将会计惯例、会计程序和方法等实务操作层面的要素归结为会计模式的技
8、术层面，或是技术性会计模式，而将体现会计社会属性的以正式制度（法律、规范、条例等）形式存在的各种要素归集为会计模式的制度性层面，或是制度性的会计模式（见图 1）。4图 1 会计模式的二分法及其变迁路径简图在会计模式的传统研究中，多数学者只是侧重于探讨制度性会计模式（如会计规范、会计标准）以及会计管理模式、监督模式等要素，却少有将会计惯例、会计程序和方法等技术层面的要素纳入研究视野的，原因在于很多学者认为会计模式只是对会计主要特征的概括和总结。这种认识是不恰当的。这是因为，一方面，会计惯例是国际会计比较中一个很重要的指标，会计模式诸多方面的差异，多可以从会计惯例的差异得以体现；另一方面，会计惯例
9、并不直接等同于会计规范和会计标准， “在个别情况下，已经发布的会计准则也可能没有成为流行的会计惯例，或是因为经济环境的变化而停止执行或废止”，更重要的是，二者的形成机理是不同的：前者是在会计实践中自发形成的常规或通行的做法，是非正式制度，或者说是内生制度的范畴；后者是国家或职业团体发布的并强制力保证实施的正式制度，属于外生制度的范畴，因而二者变迁的路径也是有差异的。可见，将会计惯例纳入研究的视野对于更好地认识我国经济转轨时期会计模式的选择与变迁并深入探寻隐藏于内的本质性的规律是有益的。三、技术性会计模式变迁的路径分析一般说来，会计惯例是会计模式中最活跃的因素，它最直接的体现着生产力发展的要求。
10、生产力的革命性决定着会计模式具有扩张和渗透的本性，同时又决定了会计模式具有较强的适应性和融通性，能随着生产经营环境的变化而适时地调整和完善自己。正是会计的技术属性，才使得会计和会计模式具有国际化的动力和源泉，同时，它可以直接对经济需求作出反应，并超越现行的会计管理体制和会计规范体系，从而带动和促进整体会计模式的进化。从新制度经济学的视角来看，技术性的会计模式属于内生制度的范畴，其变迁5的路径主要表现出诱致性变迁的特性。所谓诱致性变迁，指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，是由一个人或一群人，在相应获利机会是自发倡导、组织和实行的。结合本文所探讨的实际问题，笔者尝试进行如下修正
11、，即认为，会计模式的诱致性变迁是指为了适应社会发展的需要、满足经济管理的要求而发生的，不以个人、团体乃至国家意志为转移的变迁，正是这种变迁，使得不同的国家和地区的会计惯例趋于融合。这一点可以在世界会计的发展史得以很好的体现。从 14 世纪至 15 世纪，意大利商人的商业活动就跨越国界了。作为现代簿记方法鼻祖的复式记账原理始于意大利城邦，而后传播到德、法、荷兰等国家，又从那里传到了英国，会计就是随着商业活动的扩展而传播的。17 世纪和 18 世纪，英国的会计和审计方法传遍了它当时的殖民地（现代的英联邦），而且传到了美国；法国把它的会计传到了它的非洲殖民地；荷兰把会计传到了印度尼西亚和南非；德国也
12、把会计传到瑞典等东欧国家以及沙皇俄国和日本（郝振平 2001）。近年来，随着经济全球化进程的加快，国际资本市场也获得了迅速发展，跨国投资和融资活动进一步促进了会计惯例之间的协调乃至趋同，尤其是频繁发生的企业兼并及其规模的急剧扩大更加促进了跨国公司的发展，从而在微观层面推动着会计惯例之间的国际趋同。在 IASC 的努力下， “制定一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则”的方针得到了越来越多的国家和国际组织的支持，各国会计的会计标准出现了明显的趋同的趋势，欧盟、澳大利亚等国已经决定采用国际财务报告准则，我国于 2006 年发布了会计审计准则体系，完成了主要准则的国际趋同。可见，会计惯例的国际趋同
13、也是大势所趋。如前所述，会计从其诞生的那一天起，从来就不是孤立的和静态的，而是动态的和发展的，不断地同外界进行着物质能量和信息的交换，在长期的历史发展中，6不断地相互渗透和融合。因而可以说，会计模式的技术性属性，决定了会计模式的选择和变迁必然要顺应国际趋同的客观规律。四、制度性会计模式变迁的路径分析我们把为进行会计工作的组织和管理而正式发布的相关法规、设立的组织机构以及指导组织机构运行的规章制度和行为准则统归于制度性的会计模式，或者说是会计模式中的制度安排要素，其共同之处在于它们都是由国家或其他机构（如职业团体）正式发布、并由相关措施加以保障，亦即同属于外生制度的范畴。这些外生的制度安排通常是
14、理论研究所关注的焦点，然而多数学者在研究时，倾向于认可会计环境的决定作用，并将着眼点放在对环境因素的分析上，得出的结论也多是会计模式的选择一定要根据本国特定的环境进行，这种分析在理论上完全成立，但其现实指导性和解释力却稍嫌不足。一个典型的例子是，处于经济转轨时期的国家，其会计模式的选择经常会超越其所处的环境，并将肩负促进落后环境改变的重任，因此在环境的背后，必然隐藏着更为本质的原因。按照韦伯的定义，国家是一种在某个给定的地区内对合法使用强制性手段具有垄断权的制度安排。国家的基本功能是提供法律和秩序政策，维护社会经济的发展，并保护产权以换取税收。国家在这里担负着秩序政策的责任，国家要建立各项与社
15、会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。会计作为管理企业经济活动的一种有效手段，当然也充分体现了这种“秩序政策”。也就是说，会计作为一种经济管理的手段，归根结底是受国家意志制约的。正是从这个层面上讲，我们认为，国家意志从根本上决定着一国会计模式。因此，基于新制度经济学的研究，笔者认为，制度性会计模式的路径变迁更多的表现出强制性制度变迁的特征，所谓强制性制度变迁，指的是制度的变更或替代是由政府或法律引入和实行的。同样的，出7于本文研究的需要，本文将会计模式的强制性变迁界定为，国家或政府基于对环境和会计发展状况的认识，在其以有的会计理念的指导下，为达到特定的目标而制定并强制力保障实施的制度的变迁形
16、式。从理论上讲，会计模式的选择与变迁，应顺应经济发展的客观规律，满足经济运行过程中不断提出的要求，并与其所处的环境相适应，与整个社会制度结构中的其他制度安排相协调。然而，实际情况却并非如此，内生于经济环境、符合经济发展规律的会计模式未必能够得以确认而上升为国家的正式法规或制度；同样的，国家所颁布并大力倡导的行为准则也未必能够受到广泛的认可，从而其实施效果也无从谈起。也就是说，外生制度和内生制度有可能因为偏差存在某种程度上的不相容，正是这种不相容性，使得正式制度的执行效果大打折扣，造成我国会计信息质量的失真现象严重泛滥。深入分析这种偏差产生的根源，对于指导我国会计模式的选择与变迁，无疑有着重大的现实意义。我们知道，任何一项制度的颁布，都是经过一系列的程序论证，由某一特定的决策主体的认可而形成的。诚然，科学的程序是合理制度生成的根本保障，但不容否认的一点是，决策主体的主观意志仍是一个至关重要的影响因素。当然，良好的程序安排有助于克服个体的“主观倾向”，如 FSBA 就制定过复杂的程序，其他国家的会计准则制定程序也有向美国靠拢的倾向，但作为一个决
