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1、1税收行为范畴的提炼及其价值内容提要： “税收行为”作为税法学行为理论的基本范畴，其提炼不仅有助于找到各类税收行为的同一性和差异性，从而有利于建立和完善税法学的行为理论，而且对于税法研究的范式转换和税收法制实践等亦具有多方面的重要价值。本文拟从理论和实践需要的角度，先提出“税收行为”范畴并做出大略界定，继而探讨各类税收行为的同一性和差异性；在此基础上，再进一步解析范畴提炼的理论与实践价值。关键词： 税收行为 范畴提炼 研究价值一、 引 论（1）正是基于对不同行为的分析与解构，才形成了多样的法学理论及其研究方法。RU/右上（2），RU/右上因此，各类法学研究无不关注对主体行为的研究。（3）然而，
2、要使税权理论研究不断走向深入，全面提升税法理论水平，则还需要研究与税权密切相关的另一重要范畴税收行为。事实上，如何对现实中大量存在的各类税收活动进行税法规制，历来是税法研究的重要课题。税法学作为重要的应用法学学科，应当有自己的行为理论和行为范畴，因此，应当提出“税收行为”范畴的提炼问题并“小心求证”。二、 税收行为范畴的提炼（4）可否分离出一类特定的“税收行为”，并将其提炼为税法学上的独立范畴，2是关系到税法学行为理论乃至整个税法学理论的形成、发展和完善的重要问题。而要提炼“税收行为”，就必须说明其独立性、可界定性，同时，还要说明各类税收行为的同一性、差异性或可区分性，等等。为此，有必要分别探
3、讨以下几个问题：（一） 税收行为范畴的界定（5）以及“关系与行为的对应性”，就应当承认行为的独立性。此类具有独立性的行为，可以先大略综括为“税收行为”。 尽管对其具体概念的认识可能会歧见纷呈，但为了节约交流成本，还是应当先对其做出大略界定。对税收行为的界定，主要涉及广义和狭义两个层面。（6）由于税收行为与税权同属税法学上的重要范畴，两者具有内在的逻辑联系，不同的税法主体所享有的税权在性质、范围等方面存在诸多差异，因此，税法主体所从事的税收行为是否合法、有效，也会有许多不同。只有从广义上界定税收行为，才能使各类税收行为，都被统摄于一个上位概念。对税收行为的狭义界定，主要体现为两个方面的限定：（1
4、）在主体方面，税收行为可能被限定为征税机关的征税行为，或称“收税行为”，这与行政行为往往被限定为行政机关的活动有一定关联；（2）在合法性方面，税收行为可能会被等同于“合法的税收行为”，从而可能使那些违法的税收行为，如逃税行为、抗税行为等，被排除在税收行为之外。从上述两类界定来看，狭义的界定具有明显的局限性。因为征税机关的税收行为虽然非常重要，但也不应忽视纳税主体的纳税行为，惟此才能建构与税权分析框架相一致的税收行为体系，从而形成行为理论上的有效分析框架，以便更好地3加强对相关主体行为的全面规制和研究。（7）税法学的行为理论也必须借鉴和融合传统法学的已有成果。其中，对民事行为、行政行为、调制行为
5、等行为理论的借鉴和融合尤其重要。当然，借鉴的理论不同，对行为理论研究的影响也不尽相同。例如，如果在广义上理解税收行为，以“公法上的债权债务关系”作为税收法律关系的定性基础，就要像民事行为一样，把所涉各类主体及其行为都包罗无遗；如果从狭义上理解税收行为，即仅从纯粹的公法角度，把它理解为征税机关的行为，则应着重研究征税主体的税收行为，因为征税机关与纳税主体的税收行为在性质上毕竟不同。（8）只有对税收行为做广义界定，才能更好地分析税收行为的合法性及其税法规制问题。可见，尽管对税收行为可作多维界定，但广义的界定更为重要。惟此才可能从总体上考虑各类税收行为的共性与个性问题，或称同一性与差异性的问题。（二
6、）税收行为的同一性要从诸多行为中提炼出税收行为范畴，就必须关注税收行为的同一性问题。因为同一性是范畴提炼的重要前提，如果行为缺少同一性，就不可能融为一体，也就不能被作为一个整体提炼出来。税收行为的同一性，可能有多种体现，但不论哪种税收行为，都至少有一个共同点，即均属博弈行为。其实，无论是国家还是国民，无论是征税主体还是纳税主体，其行为的“博弈性”都盖莫能外。由此使其成为需要税法加以规范的对象，并可4以被作为一类共同的行为得到提炼。（9）可以对税收行为的同一性问题作出多维分析。其一，根据利益主体假设，可以认为，国家和国民都是利益主体，都有各自不同的利益。从税法的角度说，各类主体的利益都可称之为“
7、税收利益”。国家的税收利益，是国家通过征税所获取的利得和收益；国民的税收利益，是经由国家税法调整后的收益，或称国家征税之后的剩余收益。因此，在上述简单的“二分”框架中，国家与国民之间的税收利益，是一种此消彼长、此起彼伏的关系。正是对于税收利益的不懈追求，才导致了税收领域的“多层博弈”的存续，这也是形成税收行为内在同一性的重要原因。其二，根据有限理性假设，各类税法主体为了自己的税收利益，必然要从事利己行为。但其有限的理性往往会带来一些问题。例如，征税主体为了自己的利益，可能会违法多征（或者少征），历史上的横征暴敛、竭泽而渔、杀鸡取卵、寅吃卯粮等做法，可能存在于各个层次的征税主体，因为政府总是力图
8、握紧奥尔森所说的那支“不放松的手”。（10）此外，纳税主体为了自己的税收利益，可能会从事合法的税收筹划行为，也可能从事违法的税收逃避行为。而这些行为的一个共同之处，就是都属于追求税收利益最大化的博弈行为。（11） 可见，一切税收行为都是博弈行为。正是博弈行为的特性，才使得税收行为有了税法规范的必要性，并使寻找税收行为的共性成为一种可能，从而也为税收行为范畴的提炼提供了重要前提。5（三）税收行为的差异性各类税收行为，除了具有上述总体上的同一性以外，也各有其个性或称差异性，并体现在行为的主体、客体或法律依据等方面。例如，国家与国民作为不同的博弈主体，其税收行为便会有所不同；税权与税款是不同的行为客
9、体，分配税权与征纳税款便分属两类不同的税收行为；而是否具备法律依据，则还会使税收行为有“合法”与“非合法”之别。上述差异性，其实也是博弈存在的前提或具体体现。此外，即使仅从博弈的角度看，税收行为也还存在着“合作性”与“非合作性”的差异。合作性的税收行为恰恰是税法调整所希冀和追求的；而非合作性的税收行为，恰恰是税法规制的重点和难点所在。透过此类差异性，有利于确立税法的调整目标，以及税法制度构建的重点，从而有利于推进税法的理论研究和法制建设。以上简要列举的各类差异表明，具体的税收行为各有其特殊性，从而具有“可区分性”，并进而为税收行为的分类提供了前提。而有效的分类，则会直接影响到税收行为的范畴提炼
10、、体系构建等。基于上述的广义理解，依据不同标准，对税收行为可作出如下重要分类：1.依据行为主体的标准，可将其分为征税主体的税收行为和纳税主体的税收行为（其中最为重要的是征税行为和纳税行为）。这是基于税法主体共通的“二元结构”假设所作出的一个基本分类。事实上，如何对征税行为和纳税行为作出规范，正是税法规范的着力点。（12）凡依法行使有税权依据的行为，即为合法的税收行为；凡没有法定的税权依据，或者不当地行使税权的税收行为，一般属于违法的税收行为。而税收行为的6合法性，又会直接影响到其有效性。3.依据行为客体的标准，可将其分为税权分配行为和税款征纳行为。税权分配行为，即在相关国家机关之间分配各类税权
11、的活动，是税收体制法的主要规范对象；而税款征纳行为，作为税收征纳法的主要规范对象，则是在征税主体与纳税主体之间展开税款的征收和缴纳活动，并且，两类主体的行为目标分别主要是如何依法多征税款和依法少缴税款。所谓依法多征，是要尽量通过法律的有效调整来减少税款的流失；所谓依法少缴，强调的是如何在法律允许的范围内，使自己的纳税义务最小化。（13）特别是“非对称性”的特点。有鉴于此，对于强势主体的行为，应当依法加以约束，而对弱势的个体权利，则要注意予以保护，从而在总体上达致一种“均势”，实现一种“均衡”。而要实现均衡，则离不开对国家一方的税收行为的规制。其实，国家一方的税收行为，可再分为税收立法行为和税收
12、执法行为等，这些税收行为都要以税权为基本依据。其中，税收立法行为要以税收立法权为基础；而税收执法行为则要以税收征管权、入库权为基础。这些分类也有助于进一步理解：为什么对税收行为要作出特别的限定和规范，为什么对税收行为要作出多个层面的解析，等等。（14）可见，适当界定收入行为与调控行为，有助于防止把税收行为完全等同于行政行为。需要强调的是，具体的税收行为的差异性，不仅体现在上述的重要分类方面，也体现在制度规范层面，体现在立法的侧重点上。同其他公法一样，税法对于征税主体行为的规范，也主要体现在对其税权行使的限定。只有有效防止征税主体无7权征税、越权征税，或者滥用税权的行为，才能更好地贯彻税收法定原
13、则等各项基本原则，实现税法的宗旨。在关注国家一方税收行为的同时，也不应忽视纳税主体的税收行为。纳税主体的各类税收行为，无论是申报行为，还是申请税收的减免退缓等行为，以及与直接纳税行为相关的税收担保行为、代扣代缴行为等，都应当纳入税法的统一规范之中，即对纳税主体的纳税行为，也应从广义上来理解。具有差异性的各类税收行为，在税法上的评价亦有不同。例如，税款的确定行为，实际上包括了纳税人的“自行确定”和税务机关的“机构确定”。其中，纳税人自行确定税款的行为，可能会由于诸多原因而产生误差，对这些误差要做具体分析。如果在申报前的自行确定税款阶段，基于减少纳税数额的故意，而采取一系列减少自己应纳税款的行为（
14、如偷税行为），则因其违法性而会受到处罚。因此，判断纳税主体税收行为的合法性，往往要更为具体，否则可能“或枉或纵”。（四）小 结同税法所调整的社会关系一样，税法所规范的税收行为也有其独立性，并可以从不同的角度和层面来予以界定。基于多方面的考虑，从广义上来界定税收行为是非常必要的，这有助于说明税收行为的同一性。各类税收行为的共同之处，就在于它们都是博弈行为，因而都是需要由税法加以规范的行为，无论是哪类主体的税收行为，都必须纳入税法乃至宪法的约束之下。此外，总体上具有同一性的税收行为，在个体上却具有多种差异性，这尤其体现在对税收行为的诸多重要分类方面。不同税收行为的现实存在及其法律规制，不仅丰富了税
15、法的具体制度，也使税8法学研究有了源头活水，从中亦可管窥提炼税收行为范畴的重要价值。三、提炼税收行为范畴的价值提炼税收行为范畴，对于深化税法理论研究，完善税收法制实践，具有多方面的重要价值。限于篇幅，本文将着重探讨其重要的理论价值，并在此基础上，对其重要的实践价值亦略做说明。（一）对范畴体系形成的价值（15）其对学科发展的价值已为学界所共知。尽管税法学界尚未把范畴的提炼作为重要目标，甚至可能存在“集体无意识”的情况，但在客观上已经有了一些成果。例如，在许多学者的努力之下，诸如“税权”之类的范畴已初现端倪，这就为行为范畴的提炼提供了重要的前提和参考。提炼“税收行为”概念，不仅可以弥补行为范畴的空
16、白，而且还可以同税权等相关范畴一起，共同构成税法学的范畴体系。而如何构建一个科学、有效的范畴体系，如何提炼行为范畴等相关范畴，都会直接影响到税法理论的完善。（二）对研究范式转换的价值（16）事实上，对研究方法欠缺自足性的法学而言，研究范式的转换尤其重要。（17） 税法学研究要走向深入，同样必须注意研究范式的转换，尤其要从传统的单纯追随税收学及侧重于注释税法的状况，向新的研究范式转换，这就要求税法学的研究方法应不断出新。例如， “税权分析”就可以成为税法研究的重要方法。由于税法研究的各个部分都与税权有关，因而“税权分析”能够为整个税法研究提供一9个基本的分析框架和逻辑主线。而在税权分析的过程中，必然还会涉及另外两个重要范畴，即税收行为和税收利益。由于这些范畴都归属于特定的税法主体，因此，它们之间的内在关联性是不言而喻的，从而与“税权分析”一样， “税收行为分析”也可成为研究税法问题的重要线索，同样能够为税法研究提供一个基本的分析框架。（18）由于不同的行为对应于不同的权利（权力），它既可能依据于不同的税权，也可能产生新的税权，因此，作为税法直接的规范对象，税收行为有无税权上的
