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1、1税收征管权审计控制效果研究摘要通过实证方法对我国政府审计对税收征管权的控制效果进行检验的结果表明：我国政府审计对税收征管权的控制效果总体来说较好；主动纳税程度越高、经济越发达的地区或企业避税行为越严重，审计对其控制的效果也越好。审计机关应该加强对重点税源、经济发达地区或企业的税收征管权的控制，以防止税收征管权的进一步异化。 关键词税收征管权；审计控制：政府审计：经验证据 一、引 言 税收征管权是公共经济权力中非常重要的一项权力，这项权力是通过税法、税收征管法等相关法律法规进行规范和赋予税务机关的。正因为赋予了税务机关这样的权力，才保证了我国税收工作得以顺利地进行。然而，在税务机关行使税收征管
2、权的过程中，却出现了大量的异化现象：(1)征管权行使效率低下，征管成本偏高。(2)受税收计划和地方财政预算刚性等因素影响，人为调节税收进度。(3)对企业会计核算和纳税申报资料审查不严导致税收流失严重。(4)税务机关行使税收征管权的独立性不够，导致地方政府干预税收政策执行的情况大量存在。但可喜的是，我国相关监察部门，特别是审计部门，加大了对税收征管权违规行为的审查力度，在一定程度上约束了税收征管权的滥用。 对于税收征管权审计控制的问题，国内的学者进行了一些规范性的研究。王如燕认为， “审计部门选择重点税源并相应确定延伸调查的重点税源企业，以及对重点税源企业纳税申报环节和缓税审批的审查，是税收征管
3、质量专项审计的重点，也将成为财政预决审计的组成部分”。刘艳、孟凡东认为， “税务部门通常利用税源2大户的纳税金额大、税源集中的特点来隐瞒税源从而达到调节税收进度的目的”。刘云峰认为， “如何选税源相对集中的地市并确定延伸调查的重点税源以及确定重点税源企业后对企业的纳税申报环节和税管及税收会计核算环节的审查是此项审计调查工作点”。于观跃认为，建立部门责任制度是提高税收征管质量的重要途径。成立由财政、国税、地税、审计、监察、公安、检察院、法院等部门工作人员组成的税收监管办公室。该部门主要负责组织协调，上传下达，将需查处的事项和案件移交给有关部门，有关部门将查处结果报该部门备案。 在国外，许多国家非
4、常重视对税务部门的审计，以防止税收征管权的滥用。在加拿大，许多税务部门内部设立了审计机构，主要是开展税收审计。一般地，对大的纳税人 3 年进行一次审计，对小纳税人 56 年进行一次审计。美国的税收审计人员(Audit Staff)有 2 万多人，主要负责对税收征管情况进行审计检查，分为两类：一是税收收入审计人员(Revenue Agents)，主要是从事对被选作审计对象的纳税申报表的适当性进行类似日常调查的工作；二是特别调查员(Special Agents)，主要调查那些被日常审计怀疑有税收欺诈问题的案子。德国也设有专门的税收审计人员，负责审查企业的纳税问题。税收审计人员平均 12 年对一个企
5、业抽查一次，但在大企业，一般有两三个税务审计人员长期驻留，每年都要进行一次一般税务审计。除一般税务审计外，德国税务部门还可以对纳税人进行一种特别税务审计。这种特别审计是税务部门对被怀疑有偷漏税行为的纳税人进行的审计，一旦纳税人纳税行为不当被审计属实，纳税人将面临被控到财政法院的危险。 从以上的分析可以看出，税收征管权审计控制在国内外都是一个非常值得关注的问题。那么，在我国，税收征管权审计控制的效果怎么样呢? 二、假设的提出 3(一)税收征管权审计控制效果与主动纳税程度之间的关系 笔者认为，税收征管权审计控制效果可以用以下的指标来衡量：审计决定的应补交税收金额、企业依据审计决定所进行的已补交税收
6、金额、已补交税收金额占应补交税收金额的比例。纳税是每个纳税责任人的义务，包括纳税人和纳税扣缴人。一般地，经济效益好的地区，纳税的金额也大。但由于我国目前许多企业充分利用会计政策的选择等手段进行大量的利润操纵，再加上目前税收管理体制中的弊端，从而导致我国许多地区或企业的偷税、漏税、逃税行为的滋生。特别是经济效益好的地区，其主动申报纳税的金额较大，同时进行利润操纵以逃避纳税责任的金额也较大。因此，对那些主动申报纳税金额较大的地区或企业所进行的税收征管权审计活动必然会使所查出的违法违纪行为越多，审计决定的应补交金额就越多。再加上这些地区或企业经济承受能力较强，所以，其即时、足额补交的税款也就越大，其
7、占应交税收金额的比例也就越大。因此，笔者提出以下假设： 假设 1a：某一地区或企业主动向税务部门申报纳税的金额越大，则审计决定的应补交税收金额越大。 假设 1b：某一地区或企业主动向税务部门申报纳税的金额越大，则该地区或企业向税务部门已补交的税收金额越大。 假设 1c：某一地区或企业主动向税务部门申报纳税的金额越大，则该地区或企业的已补交税收金额占应补交税收金额的比例越大。 (二)税收征管权审计控制效果与经济发展水平的关系 一般地，经济发展水平较高的地区或企业，纳税的意识较高。但由于其经济基数较大，即使较小的纳税违规违纪行为也会导致较大的偷税、漏税、逃税金额。因此，审计对其实施审计活动后所决定
8、的应补交的税款也就越大。由于其经济发展4水平很好，使其能即时、足额地补交税款，从而使已补交税收金额会很大，已补交税收金额占应补交税收金额的比例也会较高。因此，笔者提出以下假设： 假设 2a：某一地区经济发展水平越高，则审计决定的应补交税收金额越大。 假设 2b：某一地区经济发展水平越高，则该地区向税务部门补交的税收金额越大。 假设 2c：某一地区经济发展水平越高，则该地区已补交税收金额占应补交税收金额的比例越大。 (三)税收征管权审计控制效果与年度的关系 一般地，随着社会经济的发展，审计规范的完善也越来越深入，再加上社会大众日益关注政府审计报告所揭露的公共经济权力滥用问题，使审计对公共受托责任
9、的履行起到了很强的监督和控制作用。特别是我国近年的“审计风暴”使许多政府部门的违规违纪行为被公诸于众，从而使审计对公共经济权力的控制达到了一个新的高度。因此，随着时间的推移，随着社会经济的发展，审计对权力控制的效果会越来越好。笔者提出以下假设： 假设 3a：随着时间的推移，审计决定的应补交的税收金额会越来越大。 假设 3b：随着时间的推移，被审计单位已补交的税收金额会越来越大。 假设 3c：随着时间的推移，被审计单位已补交的税收金额占应补交税收金额的比例越来越高。 三、数据来源与样本选择 本文研究主要是针对 20002005 年的税收征管权方面的数据与信息。通过对中国审计年鉴、 中国统计年鉴和
10、中国税务年鉴(20002005 年)数据的分析，按照以下的原则进行样本的选择：(1)当年数据缺省的样本剔除。如在有些样本中，5审计部门查出了大量的违规金额，而无应补交的税收金额和罚款，笔者认为这是不正常的，因此将这些样本剔除掉。(2)中国审计年鉴中由于每年所提供数据的口径不一致，导致对于三个被解释变量进行回归时的样本不一样。如在中国审计年鉴中，20022004 年提供了应补交税收金额、已补交税收金额这两项指标，而对于 20002002 年只提供了已补交税收金额这一项指标。因此，为了保证样本的数量使结论可靠，笔者在样本选择时对于不同的解释变量进行了不同的样本的选择。 四、实证研究方法 (一)变量
11、设计 笔者认为，可以采用以下三个变量来表示税收征管权审计控制效果：单位平均应补交税收金额对数(LN(AVESTAX)、单位平均已补交税收金额对数(LN(AVEATAX)以及已补交税收金额占应补交税收金额比例(PROP)。前两个指标是用来表示审计对税收征管权控制效果的绝对指标，而 PROP 是用来表示审计控制效果的相对指标。另外，笔者采用了三个解释变量，以检验这三者与税收征管权审计控制效果之间的相关性。这三个解释变量是：主动纳税程度变量、经济发展水平变量以及年度虚拟变量。对主动纳税程度的变量设计时，笔者采用了纳税人已纳税收金额对数(LN(VTAX)作为替代指标；经济发展水平变量，笔者采用了人均国
12、内生产总值对数(LN(PERGDP)作为替代指标。对于年度对权力审计控制效果的相关性检验，笔者把年度设置了六类时间，即 Y1、Y2、Y3、Y4、Y5 和Y6 分别表示 2005 年、2004 年、2003 年、2002 年、2001 年、2000 年。对于年度虚拟变量 Yi，若审计活动发生在 2005 年，则 Y1=1，否则 Y1=0。其他年度同理。 6(二)实证回归模型 笔者首先检验了主动纳税程度、经济发展水平、年度同应补交税收金额的相关性，以确定前三者对税收征管权应该产生的控制效果的影响。然后对于被审计单位对审计建议应补交税收金额所作出的回应实际已补交税收金额进行检验。最后对于被审计单位所
13、实际作出的反应程度已补交税收金额占应补交税收金额，笔者也进行了检验。 以上各变量的含义如前所述。 五、实证研究结果与分析 (一)描述性统计结果 表 1 是模型(1)、(2)和(3)的被解释变量的描述性统计结果。关于审计决定中认为被审计地区应补交的税收金额方面。根据上表可以看出，单位平均应补交的税收金额最小值仅为 0.1791 万元(对数为-1.7198)，最大值为54.4839 万元(对数为 4.0688)，平均值为 5.3278 万元(对数为 1.6729)，表明从绝对数来看审计对税收征管权的控制效果还是较好的，使平均每个单位能在税收方面做出 5 万多元的补交税款，不但限制了被审计地区、单位
14、税收征管权行使者对权力的使用，并且对其以前权力的滥用进行了相应的纠正。在已补交税收金额方面，单位平均已补交的税收金额最小值为 0.0348 万元(对数为-3.3574)，表明每个被审计单位都对审计决定做出了回应，对权力行使者以前的权力滥用都进行了纠正和控制；最大值为 53.9176 万元(对数为 3.9875)以及平均值为 3.2841 万元(对数为1.1891)，均表明一些税收征管权异化严重的被审计单位所做出的整改措施力度也7是很大的，从而使审计对税收征管权的控制达到了一定的效果。相比较而言，单位平均已补交税收金额从绝大多数样本来看都是小于应补交税收金额的，这和现实情况是一致的。从已补交税收
15、金额占应补交税收金额的比例来看，虽然最小值仅为 0.0306，但平均值达到了 0.6984，说明在整体上，被审计单位很好地按审计决定进行了整改，并对违规行为进行了 50以上的纠正，表明审计对税收征管权的控制效果还是较好的。特别是最大值达到了 1.8161，表明由于审计控制的作用使被审计单位不但对本年度的违规行为进行了纠正，而且还对以前年度被审计机关所查出的违规行为进行了纠正。 (二)回归检验结果与分析 根据上面的研究设计，将所选择的样本利用 SPSS12.0 软件进行回归，得到如下的结果：1权力审计控制效果与主动纳税程度之间的关系检验结果分析 根据上表可以看出，被审计单位已纳税金额对数与单位平
16、均应补交税收金额对数之间呈显著正相关关系。其中 t 值达到了 3.481，通过了 l水平上的显著性检验，并且从整个模型(1)来看，F 统计值为 21.793，也通过了 1水平上的显著性检验，再加上 Dw 值为 1.887(接近于 2)，VIF 值均等于 1 左右(小于 10)，说明不存在较为严重的自相关和多重共线性等问题，结果是可靠的。虽然 AdR2 只等于 0.478，这主要是由于笔者未将其他控制变量加人所导致的，并不影响被审计单位已纳税金额对数与单位平均应补交税收金额对数之间的显著性正相关关系。同样地，被审计单位已纳税金额对数与单位平均已补交税收金额对数之间也通过了显著正相关关系的检验。在分析已交税金额对数同已补交税收金额占应补交税收金额的比例时发现，前者与后者的正相关关系并不显著，没有证据证明已交税金8额对数同已补交税收金额占应补交税收金额的比例二者是显著相关的。 从上面的回归结果分析可以得知，被审计单位的主动纳税程度与单位平均应补交税收金额对数成显著的正相关关系。也就是说，被审计单位
