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1、税务筹划 I T a x a t io n P la n n i n g “ 耸 口 。 改增 后企业税负增加成因分析 南京理工大学胡韫 宋玉 2 0 1 1 年经国务院批准 ， 财政部、 国家税务总局联合下发文件 营业税改征增值税试点方案 。从 2 0 1 2年 1 月 1日起， 在上海交 通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。 至此， 货 物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2 0 1 2 年 8 月 1 E t 起， 并由上 海市分批扩大至北京、 天津、 江苏、 浙江、 安徽 、 福建 、 湖北 、 广东和 厦门、 深圳 1 O个省 、 直辖市和计划单列市。2 0 1 3年继续扩
2、大试点 地区， 并选择部分行业在全国范围试点。改革后 ， 各省多采用“ 1 + 6 ” 模式。营业税改征增值税有助于缓解当前我国税收对资源配置 的扭曲， 但在考虑消除营业税弊端的同时， 还应考虑税制改革会增 加部分企业税负的可能性。本文就营业税改征增值税可能导致税 负增加出发， 以安徽江淮汽车物流公司为例， 对其税负增加原因进 行分析， 并提出在该情形下企业以及政府可能采取的相应对策。 一 、“ 营改增” 背景分析 我国 1 9 9 4年实行分税制改革时确认了以增值税和营业税为 主体的税制结构。增值税主要以第二产业中的工业和第三产业中 批发零售业的增加值为税基，而营业税的税基是第二产业中的建
3、筑业和第三产业中除批发零售业外其他行业的流转额。增值税和 营业税分设符合当时的经济政治条件。然而，随着我国经济市场 化 、 国际化程度的提高， 增值税、 营业税并存的弊端 日渐突出， 主要 体现在： ( 一) 营业税与增值税并行不利于税收管理营业税是对在中 国境内提供应税劳务、 转让无形资产或销售不动产的单位和个人， 就其所取得的营业额征收的一种税。增值税是对销售货物或者提 供加T、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增 值额征收的一个税种。 营业税是以其全部营业额为征税依据， 而增 值税是以在流转过程中的增值额为计税依据。 增值税是流转税， 征 收营业税 的行业不能抵扣进 项税额
4、， 所以 ， 企业外购的中间投 入品 会被重复征收营业税。同时， 在兼营和混合销售盛行的情况下， 营 业税各税 目的税率不一致，s D ri 了税务部门的征税成本和企业的 奉行成本 ， 不便于对其进行税收管理。较为突出的例子是物流业。 我国实行交通运输业和物流辅助业税率不同的政策，我国营业税 条例规定， 对物流业中的装卸、 搬运税率为 3 ， 仓储 、 堆存税率为 5 。同是物流业 ， 但是税 目税率不一致 ， 税负不均， 这就加大了税 收征收管理的难度 。 ( 二) 加剧地区间服务业分布的不平衡我国制造业与服务业 大多聚集于中东部经济发达地区， 但是服务业与制造业不同的是 ， 服务业是决定一
5、个地区经济发展速度和经济发展方式转变的关 键 ， 如果服务业过分集 中于发 达地 区 ， 就 会造成产业分布不均 ， 阻 碍了欠发达地区的迅速崛起。 究其原因， 主要是地域关系以及国家 政策引起的， 由于营业税与增值税并行， 地区间服务业的不平衡分 布可能会伴随着地方财政收入的增加而出现。 例如， 位于欠发达的 西部地区的服务业， 由于当地制造业不发达， 需要从发达地区采购 财务通扎 综合 2 0 1 4 年 第2 期( 中) 大量的工业制成品，而购买的T业制成品中所包含的增值税不能 抵扣， 但是该部分增值税由发达地区政府负责征收， 西部地区政府 则无法享有分成， 从而财力受到影响。由于缺乏相
6、应的财力支持， 基础设施建设得不到完善 ， 进而不利于欠发达地 区的服务业发展 ， 最终形成了地区间服务业分布不平衡的局面。 ( 三) 削弱出口产品的国际竞争力 我国增值税尚未实现征多 少退多少政策， 仅因为增值税 、 营业税两税并存， 重复征税 ， 不利于 货物和劳务的出口实现彻底退税，就必然导致出口商品价格中含 有营业税成分。 即我国出口的商品实际上都含有税， 这就增加了商 品的成本， 使得我国的产品和劳务无法公平的参与国际竞争， 进而 削弱了我国产品和劳务在国际市场上的竞争力。我国廉价劳动力 优势已不十分明显， 并且我国劳务出口缺乏出口退税的制度安排， 我国劳务出I- 1 难以以不含税价
7、格进入国际市场，营业税这种重复 征税导致不能完全退税的负面影响将更加明显。 二、 案例分析 根据国家和上海市有关部门的测算， 营业税改征增值税后， 税 负从总体来说会有所降低， 但该改革方案为结构性减税， 所以试点 并不意味着每个企业都从中受益。目前对于试点企业税负变化的 计算方式是以企业总体税负为标准 ， 而不是按业务类型分别核算， 对于部分提供综合服务的企业来说，其实际税负反而是有所增 加的。以 2 0 1 1 年安徽江淮汽车物流公司审计财务数据为依据， 对 该公司 2 0 1 2年营改增税收进行测算， 具体如表 1 所示。 表 1 江淮汽车物流公司“ 营改增” 税收影响测算表 单位 ：
8、万元 税 收 项 目 锗 项 税 _进 项 税 差 额 收 入 改 前 税 率 改 后 税 率 税 改 前 税 税 改 后 税 成 本 抵 扣 税 率 改 前 抵 税 剧 改 前 缴 纳 改 后 缴 纳 秘 交 通 运 输 6 72 5 3 3 1 1 2 0 1 8 7 3 9 8 5 7 7 3 4 1 7 3 2 6 4 9 7 2 8 6 90 1 6 15 其 中 ：联 运 运 费 5 8 2 8 4 1 1 1 6 5 9 6 0 8 1 原 材 料 5 9 1) 1 7 1 m 油 暂 1 5 弱 1 了 蛳 水 电 费 1 5 3 1 7 2 6 目 资 产 1 4 8 1 7
9、 2 5 仓 储 业 务 1 9 7 6 5 9 9 1 1 9 9 9 1 1 9 2 0 业 备 1 8 l 5 3 6 5 4 l n 9 5 4 10 9 5 5 租 车 业 务 2 3 1 5 6 1 2 1 4 12 1 4 1 其他 1 8 5 5 6 9 1 1 9 1 1 合计 7 1 4 6 0 2 1 9 2 6 9 0 3 4 60 1 1 5 4 6 94 试点后购进固定资产及与生产经营有关的材料、办公用品等 进项税额可以抵扣，但安徽江淮汽车物流公司车辆设备购进是随 着经营规模的扩大而增加资产的投入，抵扣的金额因固定资产的 投资金额大小而定。 本文发现进项税额远远低于
10、销项税额， 加之征 收税率由原来的 3 上升为 1 1 ， 进项税额初步测算为 5 ， 即使 进项税额抵减后， 征收税率也比原来增加一倍多， 公司税负压力反 而增大。 同时，部分试点内的企业与试点外的上下游企业有较多业务 往来， 但是增值税抵扣政策在部分试点企业难以得到有效使用， 抵 税效果并不明显。如安徽江淮汽车物流公司， 通过对该公司 2 0 1 2 年下游客户股份公司营改增税收进行测算，发现该公司外包车队 因为税率上涨 ， 抵扣项目少， 可抵扣税额大大减少， 具体见表 2 。 表 2 江淮汽车物流公司下游客户外包车队” 营改增” 税收影响测算表 单位： 万元 观 收 项 8 销 项 税
11、进 项 税 差 额 收 入 税 率 改 后 税 率 税 改 前 税 税 改 后 税 成 本 抵 扣 税 率 改 前 抵 税 改 后 抵 税 改 前 缴 纳 改 后 缴 纳 差 额 交 通 运 输 5 5 2 8 4 3 1 1 1 6 5 9 6 0 8 1 l 7 1 6 5 7 9 1 1 6 5 9 3 2 9 0 1 6 3 1 其 中 ： 过 路 过 桥 费 油 膏 1 6 4 1 9 1 7 2 ,7 9 1 保 险 费 酸资 产 争 计 5 5 ,2 8 4 1 6 5 9 6 0 8 1 1 6 5 9 ,2 90 1 Il3 从表 2 可以看出， 营业税改征增值税后 ， 安徽
12、江淮汽车物流公 司销项税由 1 6 5 9万元增加到 6 0 8 1 万元。 但是 ， 由于其上游客户并 没有纳入试点范围而无法取得增值税抵扣发票，所以其进项税并 没有增加 ， 最终导致总体税负的增加。 三、 “ 营改增” 后企业税负增加成因分析 增值税的应纳税额等于销项税额扣除进项税额。 因此 ， 企业的 进项税额能抵扣多少将直接影响企业的税负。当企业进项税额达 到一定数量时， 可扣除数额足够大， 营改增纳税人的税负就不会上 升。 如果营改增纳税人在某一段时期内进项税额较少， 那么企业税 负可能加重。 企业税负的增加存在多种原因： 部分企业未纳入试点 范围， 导致试点企业增值税抵扣链的断裂，
13、 造成税负增加 ； 企业对 发展服务外包态度不积极， 无法取得增值税专用发票， 进项税得不 到抵扣； 企业在试点前已经集中购置设备， 近期又没有新购设备， 使得当前可抵扣进项税额减少。具体原因如下： ( 一) 部分企业未纳入试点范围 该次试点仅在上海开始推行 ， 并于 2 0 1 2年 8月扩大至 1 0个省 、 直辖市以及单列市 ， 所涉及行业 只限于交通运输业和部分现代服务业， 根据现有相关政策规定， 未 纳入试点范围的企业和试点外的服务业企业不能开具相关服务业 增值税专用发票， 所以， 试点内的企业若与未纳入试点范围的企业 存在较多相关业务，而试点外的企业不具有开具增值税专用发票 的资格
14、， 这就导致了试点企业增值税抵扣链的断裂， 增值税抵扣政 策在试点企业未能得到有效的利用 ，进而造成的结果是由于税率 的增加， 企业的税负反而大大增加。 ( 二 ) 对发展服务外包态度不积极在企业生产和提供服务过 程中， 可以将 自己承接的劳务服务或者本公司职能服务进行外包 ， 这不仅降低了本公司的人力成本 ，还大大增加企业的增值税抵扣 事项， 使得企业的进项税抵扣问题得到解决。 营业税改征增值税会 促进现代服务业的发展， 对于这点大多企业表示认同， 但是 ， 大型 企业将服务业务从企业内部剥离进行服务外包的前期投入成本很 高， 而且外包涉及到品牌 、 行业许可的门槛准入等多方面的问题 ， 并
15、且试点范围受到限制，如果服务分包到无法取得增值税专用发 票的地方， 进项税仍然得不到抵扣， 所以多数大型企业表示不会将 服务进行外包， 目前不会只因税改政策而改变决策。 ( 三) 可抵扣进项税额较少 部分企业在试点前可能已经集中 购置设备 ， 近期又没有新购设备， 使得当前可抵扣进项税额少， 所 以导致企业税负可能加重。 如武钢集团下辖的货运公司， 其属于交 通运输行业， 该公司在营业税改征增值税前， 已经购置大量汽车等 设备 ， 而在营改增实施后， 没有购置车辆和增加设备， 导致可抵扣 的进项税额较少， 由于征收税率的提高， 营业税改征增值税后首月 货运公司税负增加了4 0 0万元。 税务筹划 I T a x a t io n P la n n in g 四、 结论 与建议 ( 1 ) 对于一般纳税人而言， 征收增值税实行凭增值税专用发票 抵扣税款的制度， 因此 ， 以后购买商品或服务时 ， 在同等价格和服 务质量的情况下， 应尽可能选择能提供增值税专用发票的商家， 这 样就可以抵扣 自己应缴纳的税款， 但是在取得增值税专用发票时， 要坚持合法原则， 综合分析法律、 法规以及企业具体情况， 以对预 期收入和成本的对比为基础，切忌为了取得增值税专用发票而不 计公司成本， 这样的结果反而得不偿失。 ( 2 ) 逐步扩大试点范围， 延伸增值税抵
