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1、更多内容欢迎莅临天马行空官方博客：http:/ 究。本文试图从企业竞争战略角度对企业战略成本管理的基本涵义、基本目标、基本思想 和方法措施体系作些探讨。一、战略成本管理的涵义战略是对全局的发展目标和发展趋向所作的谋划，是指导全局的计划和策略。战略一 经确定，将在相当长的时期内对未来整体格局的发展演变起指导作用。在管理理论中，由 于对战略解释的侧重点不同，企业战略理论可以归纳为竞争战略学派、资源配置战略学派 和目标战略学派。竞争战略学派的基本观点是，企业战略的重点是确定企业的竞争优势， 代表人物是哈佛大学的迈克尔。波特（Michael E.Porter） ，其所著竞争战略 （1980 年） 和竞
2、争优势 （1985 年）两书已成为战略研究的经典著作。书中所提出的通用竞争战略 成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略已经成为竞争战略的经典理论。资源配置 战略学派的基本观点是，企业战略是现有资源和计划资源的配置，以及外部环境相互作用 的基本模式，这一观点的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是，企业战略的主题 是确定和实施企业的长期目的和目标，认为战略是由目标、意志或目的以及为达到这些目 的而制定的方针、计划所构成的一种模式。按照战略的本义来判断，关于企业战略的上述 三类观点只是这些观点分别强调了企业在不同环境、不同条件下企业战略的不同侧重点， 相互之间并无本质的差别。在激烈竞争环境条件下
3、，能否取得竞争优势关系到企业的生死 存亡，取得竞争优势是影响企业全局发展的最核心的问题，企业战略的重点自然是确定企 业的竞争优势。当竞争的强度不足以影响到企业的生存发展，或者竞争均势已经形成，竞 争者相互都无法击败竞争对手时，励精图治，积蓄力量，发展壮大自己便成为企业发展的 重点。在此之时，企业战略的重点理所当然地转向根据外部环境的变化合理配置企业资源， 谋求企业资源的有效利用方面。确定和实施企业的长期目的和目标离不开对竞争发展态势 的判断和对企业资源配置的考虑，目标战略理论只是抽象掉竞争重点或资源利用重点等具 体情形而对企业战略所作的抽象。它们的共同特质是都没有脱离战略的一般涵义。正因如 此
4、，在管理领域，一般将战略理解为实现长期目标的方法，一个单位所应用的战略是为使 该单位的技能和资源与在外部环境中发现的机会相适应所作的谋划。战略成本管理包括两个层面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二 是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提 高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。竞争战略理论对企业战略中的成本问题作了有效的说明。按照波特的理论，企业获取 竞争优势的基本战略有成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略三种。在波特的三个基 本战略中，有一个半战略是以成本领先为基础的。成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式和
5、手段，降低企业的成本，成为市场 竞争参与者中成本最低者，并以低成本为竞争手段获取竞争优势。成本领先战略实质上是 以成本战略作为企业的基本竞争战略。目标聚集战略分为成本聚集战略和差异聚集战略两 种形式。成本聚集战略是在细分市场的成本行为中挖掘差异，寻求其目标市场上的成本优势，而差异聚集战略则是开发细分市场上客户的特殊需要，追求其目标市场上的差异优势。 目标聚集战略中的成本聚集战略实质上是一种低成本战略，针对广设目标的竞争对手在细 分市场上满足某一特定需求方面所支付的成本高于所必需的成本而采取的竞争措施。如果 一个企业能够在其目标市场上获得持久的成本领先（成本聚集）或者处于差异聚集地位， 它便有可
6、能获取高于平均收益水平的利润。实施差异化战略和差异聚集战略的企业也不排斥成本战略的重要性。差异化战略的基 本特点是突出产品为客户所看重的某一方面的特定功能，力求在为客户所重视的产品性能 的某一方面独树一帜，以便增强企业产品的竞争力。实施差异化战略需要支付额外的成本， 这种成本有时很昂贵。要想获取有别于竞争对手的差异，便必须增加成本，以追加成本为 代价。判断差异化战略成败的标志之一是实现差异化所增加的收入是否超过为此而追加的 成本。实施差异化战略的企业必须通过降低不影响产品性能的成本，力图保持与竞争对手 相近的成本，使企业能够以较低的成本维持产品的差异性。这一原理可以同样适用于实施 差异聚集战略
7、的企业。从竞争战略理论分析可以得出的基本结论是，不论企业采取何种战略，成本问题始终 是企业战略制定、选择和实施过程中需要考虑的重点问题。如何利用成本战略为企业赢得 成本优势和竞争优势，是企业战略管理的重要内容，也是成本管理的重要内容，构成了战 略成本管理的重要内容。与战略成本管理相关的另一问题是实施成本控制的战略。成本控制战略以成本管理过 程为轴心展开，强调的是成本控制措施的构造与选择。价值链分析、作业成本管理、成本 规划与设计等具有长期成本降低措施成份，带有对成本管理的具体战略进行选择的倾向。 这个层面是成本管理的战略旨在构造一个基础宽广的、具有长期性持续效应的降低成本的 措施体系，以期在此
8、基础上，通过一系列成本管理方法的应用，为企业创造成本优势提供 保障。现代成本管理不仅要有取得成本优势的明确的战略思想，还需要有实现战略目标的 战略措施。二、战略成本管理的目标战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其方法与措施体系的建立。到目前为 止，成本管理目标，特别是成本管理战略目标，还不是一个明确的主题，在这方面存在着 太多的误解与歧义。人们对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管 理的直接功能表现为降低成本。将降低成本作为成本管理的目标并没有引起不同的看法， 只是在具体的表述上存在两种不同的观点：一种观点认为，成本控制的目标是实现预定的 成本目标，通过实现预定的成本目
9、标来降低成本。这种观点将成本管理过程理解为实现既 定成本目标的过程。另一种观点认为，将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以既 定条件为前提的，除此之外，还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不 断降低。笔者曾经提出，降低成本的根本途径是改变成本发生的基础条件。日本学者清水 的论述较为清楚地反映出了这种观点的思路，他认为，企业存在两种成本结构的成本降低： （1）尚未使成本最低化的成本结构；（2）已经使成本最低化的成本结构。前者主要是由 于众多的非效率因素存在，故一般通过“技术选择”来降低成本；对于已经达到成本最低 化的成本结构，其成本的进一步降低仅仅依靠现有的技术则无能为力，因而
10、还必须借助于 知识创造或者说是技术革新来求得成本降低。为选择达成目标成本的技术与投入的最优组合，应根据需要伴随着成本降低的技术。一般而言，这种观点对成本管理的功能做了较为 广义的理解。将降低成本作为成本管理的目标本身并没有错误，但成本管理目标不只是降低成本。 从战略角度，将成本管理目标过分集中于成本降低方面不能够满足管理理论和管理实务发 展的实际。确定成本管理目标，尤其是确定成本管理战略目标，需要将成本管理放在与企 业经营活动、管理措施及战略选择的相互关系中考察。成本不是孤立的，它不仅本身的发 生受到企业各种因素的影响，它同时又是企业做出各种管理措施与战略选择的核心因素之 一。将成本管理的重心
11、过分聚集于成本本身，有可能引发成本管理措施的实施和企业战略 选择之间的冲突，因而必须从战略高度来认识成本问题。企业战略的选择和管理措施的实 施必须要考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力，而降低成本必须以不损害企 业基本战略的选择和实施为前提，并要有利于企业管理措施的实施。成本与诸方面的因素 相关联，成本的变动有可能影响到质量、效率、收入等的变化，所采取的成本管理措施不 仅要考虑其对降低成本的作用，还必须考虑由此形成的其他方面的影响。这如同会计中的 配比原则，单纯地考察收入或成本没有实际意义，重要的是将收入与成本配比起来考察利 润。收入水平决定了企业可能的最大盈利空间，而成本水平决定了企
12、业的现实盈利空间。 如果成本的高低影响到收入的变化，任何涉及到成本的措施不仅要考虑其对降低成本的作 用，还必须考虑其对收入的影响。因而，考察战略成本管理的目标，需要将成本与有关因 素结合起来进行考察。经济活动越复杂，影响成本的因素就越多，成本与经济活动之间的关系也就越复杂。 研究成本与相关因素之间的关系要注意到：（1）成本因经济活动而发生，经济活动必然要 发生成本。不同的成本对经济活动的质量、效率等发生影响。节约规律要求人们在实现特 定目的的过程中要尽可能降低成本。在经济资源相对短缺时，降低成本还包含有利用特定 的成本消耗实现更多的经济目标、包含有以节约求增产的动机。 （2）成本是经济活动的制
13、 约因素。就具体业务而言，业务经办人员往往不希望有较多的成本约束。较少的成本制约 意味着较多的自由度，使业务处理过程变得相对容易、相对轻松。成本与生产经营活动的 这种关系也是成本管理措施难以贯彻实施的深层原因。 （3）不同成本要素之间存在相互代 偿的特征，一种成本的降低有可能以另一种成本的增加为代价。同时，成本与收入之间也 有可能存在代偿关系，通过高成本维持高质量有可能获得较高的收入。成本的这种代偿性 特征，决定了对成本的判断可能有不同的标准。成本与各因素之间错综复杂的关系，使得判断成本的标准由于考虑问题的角度和观察 问题的视角不同而有所不同。条件不同，观察问题的角度不同，成本管理的目标就有所
14、不 同。概括起来，成本管理过程中的目标定位应当考虑以下几个问题：1.降低成本。在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因成本的变动而 发生变化，降低成本始终是第一位的。如前所述，降低成本以两种方式实现：第一，是在 既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率、合理的 组织管理等措施降低成本。通常，这种意义上的成本降低属于日常成本管理的内容。第二， 是改变成本发生的基础条件。成本发生的基础条件是企业可资利用的经济资源的性质及其 相互之间的联系方式。这些资源包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者 的素质和技能、产品的技术标准、产品工艺过程的复杂程度、企
15、业规模的大小、企业的组 织结构、企业的职能分工、企业的管理制度、企业文化、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件，是影响成本的深层 次因素。在特定的条件下，当成本降低到这些条件许可的极限时，进一步降低成本的努力 可能收效甚微。例如产品成本中的材料成本，在既定的技术条件和材料条件下，生产单位 产品材料消耗量有一个最低标准，当实际消耗接近这一标准时，进一步的努力也难以使材 料成本进一步降低。由于既定的条件限定了成本降低的最低限度，进一步的成本降低只有 改变成本发生的基础条件，如通过采用新的技术设备、新的工艺过程、新的产品设计、新 的材料等，使影响
16、成本的结构性因素得到改善，为成本的进一步降低提供新的前提，使原 来难以降低的成本在新的基础上进一步降低。2.通过成本管理增加企业的利润。降低成本可以增加企业的利润，但在某些情况下， 具有战略意义的议题是如何通过增加成本以获取其他的竞争利益。当成本变动与其他相关 因素的变动相互关联时，如何在成本降低与生产经营需要之间做出权衡取舍，是成本管理 无法回避的困难选择。单纯以成本的高低为标准容易形成误区。成本的变动往往与诸方面 的因素相关联，成本管理不能仅仅只着眼于成本本身，而要利用成本、质量、价格、销量 等因素之间的相互关系，支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场份额等对成本的需要， 使企业能够最大限度地获得利润。3.配合企业取得竞争优势。在激烈的市场竞争环境下，企业为了取得竞争优势，往往 要采取诸多的战略措施，这些战略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本领先战略的 企业要通过强化成本管理不遗余力地降低成本。战略的选择与实施是企业的根本利益
