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1、1第十章 股份支付近年考点考点 年份/题型现金结算的股份支付的会计处理 2009 年单选题、2011 年单选题股份支付的会计处理 2010 年单选题、2010 年判断题权益结算股份支付的会计处理（回购库存股结算） 2011 年判断题主要内容 第一节 股份支付概述 第二节 股份支付的确认和计量第一节 股份支付概述股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。一、股份支付的特征 二、股份支付的四个主要环节禁售期行权有效期 等待期（行权限制期）可行权日授予日 行权日出售日 失效日2三、股份支付工具的主要类型股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金
2、结算的股份支付。（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。 现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产。第二节 股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，
3、以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。【例题 1单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（ ） 。 A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动B.对于换取职工服务的股
4、份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积 【答案】B【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。（二）
5、现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益（公允价值变动损益） 。二、股份支付条件的种类股份支付条件的种类可行权条件非可行权条件服务期限条件业绩条件业市场条件非市场条件三、条款和条件的修改（一）条款和条件的有利修改应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。（二）条款和条件的不利修改如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。（三）取消或结算将取消或结算作为加速可行权处理，立即
6、确认原本应在剩余等待期内确认的金额。四、权益工具公允价值的确定应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。五、股份支付的处理3（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理。（二）等待期内的每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积） ，不确认其后续公允价值变动。2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职
7、工薪酬。（三）可行权日之后1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益） 。（四）回购股份进行职工期权激励1.回购股份按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。2.确认成本费用 按照企业会计准则第 11 号股份支付准则对职工权益结算股份支付的规定，每期借记成本费用，贷记“资本公积其他资本公积”科目。3.职工行权按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的
8、金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积股本溢价”科目。【例题 2多选题】关于股份支付的计量，下列说法中正确的有（ ） 。 A.以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量B.以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动C.以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动D.以权益结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量【答案】AC【解析】以现金结算的股份支付，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量；以权益结算
9、的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。六、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益
10、结算的股份支付进行会计处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。等待期内具体账务处理如下：1.结算企业(母公司)以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资 贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（2）接受服务企业借：管理费用等 贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵消分录借：资本公积 贷：长期股权投资【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。2.结算企业
11、（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）（2）接受服务企业借：管理费用等 贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）4（3）合并财务报表中应编制如下抵消分录借：资本公积 管理费用等（差额，也可能在贷方） 贷：长期股权投资【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以
12、合并财务报表中会出现差额，该差额计入管理费用。3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具借：管理费用等贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算借：管理费用等贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）【例题 3计算分析题】2010 年 1 月 1 日，经股东大会批准，甲上市公司(以下简称甲公司)与 50 名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：甲公司向 50 名高级管理人员每人授予 1O 万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满 3 年，
13、公司 3 年平均净利润增长率达到 12%；符合行权条件后，每持有 1 股股票期权可以自 2013 年 1 月 1 日起 1 年内，以每股 5 元的价格购买甲公司 1 股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为 15 元。2010 年至 2013年，甲公司与股票期权有关的资料如下：（1）2010 年 5 月，甲公司自市场回购本公司股票 500 万股，共支付款项 4 025 万元，作为库存股待行权时使用。（2）2010 年，甲公司有 1 名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为 10%。该年末，甲公司预计未来两年将有 1 名高级管理人员离开公司，预
14、计 3 年平均净利润增长率将达到 12%；每股股票期权的公允价值为 16元。（3）2011 年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为 14%。该年末，甲公司预计未来 1年将有 2 名高级管理人员离开公司，预计 3 年平均净利润增长率将达到 12.5%；每股股票期权的公允价值为 18元。（4）2012 年，甲公司有 1 名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为 15%。该年末，每股股票期权的公允价值为 20 元。（5）2013 年 3 月，48 名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项 2 400 万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。要求：（1）编制甲公司回购本公司股票时的相
15、关会计分录。（2）计算甲公司 2010 年、2011 年、2012 年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。（3）编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。 【答案】（1） 借：库存股 4 025贷：银行存款 4 025（2） 2010 年应确认的费用=（50-1-1）10151/3=2 400（万元）借：管理费用 2 400贷：资本公积其他资本公积 2 4002011 年应确认的费用=（50-1-2）10152/3-2 400=2 300（万元）借：管理费用 2 300贷：资本公积其他资本公积 2 3002012 年应确认的费用=（50-1-1）1015-2 400-2 300=2 500（万元）借：管理费用 2 500贷：资本公积其他资本公积 2 500（3）借：银行存款 2 400资本公积其他资本公积 7 200贷：库存股 3 864 4 025500(4810)资本公积股本溢价
