上市公司合并会计报表的合并范围变动问题实证研究

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1、上市公司合并会计报表的合并范围变动问题实证研究内容摘要：近年来，上市公司因购买、处置子公司等行为而引起的股权结构变动屡见不鲜，由此导致连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期连续编制的合并报表所反映的会计主体范围不相同，从而导致各期合并报表会计信息间的不可比和不连续，使得本来就存在失真成分的个别报表会计信息在合并后产生再次失真。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，很容易被操纵。本文抽取部分上市公司作为样本，运用实证分析的方法，探讨了合并范围变动的 和 ，并 规范合并范围变动操作的对 。关 ：合并会计报表合并范围变动会计操纵 实证分析合并报表作为 规定编

2、制的 会计报表， 要反映 合， 真实性 报表使用 此作 的 和 确。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动 频频 生，使得连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并报表所反映的会计主体范围不 致，从而导致各期合并报表所反映的会计信息失了可比性和 性，就使本可失真的个别报表会计信息在合并后再次产生失真。目前，会计制currency1和会计则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，“大的会计操作间，很容易被fi用操纵fifl。因此，前 规范合并范围变动的操作，制部分上市公司fi用合并会计报表合并范围的变动来 fifl的不 行为。、合并会

3、计报表编制合并范围确定的 规定 合并会计报表”行规定 ”行规定， 编制合并会计报表时， 合 的子公司合并会计报表的合并范围：1、 公司 、间 、 和间 上的不 权性本的被 2、 公司 不 被 上的权性本，公司 被 的 间的 被 上表 权的股 ， 权制 的 和 ， 权 会等权fi构的 成 ， 在 会 权fi构会 上 上 权， 取得了被 的实 制权， 被 作为 公司的子公司，合并会计报表的合并范围。， ”行规定和实 于 的会计原则，对于 的子公司， 公司可不 子公司合并范围：1、 关并的子公司 2、 产 宣告被清理整顿的子公司 3、 宣告 产的子公司;4、备近期 售而短期 上权性本的子公司 5、非

4、 续 且所 权为负的子公司 6、受所在外汇管制 制，金currency1受 制的境外子公司。此外，依 关于合并会计报表合并范围请示的复函， 小规模子公司产总额、销售收及 期fifl额 产标、销售收标和fifl标计算公司得 的比率均在10%时， 要性原则，子公司可不合并范围。同时对于银行、信托、证券、保险等 行 的子公司， 会计则，可不 合并范围。二、对合并会计报表时合并范围变动的实证分析为了了解和揭示上市公司在连续编制合并报表时合并范围的变动 ，们抽样统计了 80家上市公司2001年-2003年的年报 ，些样本 在沪深股市随抽取的，覆盖的行 包括：科技、制药、源、建筑、汽车、服装、房地产、电、

5、IT、服、农 、化工、场、港口等。 ，深市20家、沪市60家，ST公司13家，样本量超两市上市公司总量的5%.在统计分析合并范围变动 的 ，们查阅了样本公司2000年-2003年的年currency1报告，比了各年currency1的主要会计 、主要股子公司的基本 和 、合并范围变动的原因、长期股权 等相关料， 整理分析，得 了 80家上市公司合并范围变动 、变动对fifl的 及各种变更理由的 合 见表1、表2)。 对样本的统计结果见表1)，三年分别仅35%、27.5%、27. 5%的上市公司的合并范围没 生变动，而合并范围 生变动的公司每年都占2/3.合并范围扩大 仅增加合并子公司的 所占比

6、 大，并呈现上升的趋势，至2003年50%的公司扩大了合并范围 而合并范围缩小 仅减少合并子公司的 少，仅占10%左右 在同 年既增加合并子公司、又减少的 也不太 ，占 10%25%.此外，从整体来看，在80家样本，连续三年合并范围均无变动的只5家，仅占6. 25% 连续两年无变动的仅11家，占13. 75%.从上面的字可很清楚地看 ，上市公司连续编制合并会计报表时合并范围 生变动 非常普遍和频繁的。表1 80家上市公司合并范围变动的基本 统计年 currency1 2001 2002 2003个 比 例 个 比 例 个比例合并范围变动：仅增加合并子公司26 32.50% 35 43.75%

7、40 50.00%仅减少合并子公司 810.00% 1316.25% 78. 75%? 1822.50% 10 12.50% 11?!? 5265% 58 72.50% 58 72.50%?E? 2835.00% 22 27.50% 22 27.50%? 80 100%100% 80 100%?2?E?2001 2002 2003? ? ? ? ? ? ?71. % 2113 72.2%77. 7%?2 4 51 . 71 . 5? 2 11. 218 100%100%7. 2% 3. 7%?100% 27? ?E?-? 34 5.38% 51. 72% 31 53. 45%? 2) E?E?

8、E?E? ?70%?!E?/?20%*?2003?3. 7%.?!?E?*?!?/?E?E?2001?34?!?2002?30?!?2003?31?*?E?50%?法查实合并范围变动对合并fifl的 ， 上市公司在合并范围变动的 上 很不规范和随 的。三、对合并会计报表变动合并范围 的实证分析实证分析们 现：上市公司在编制合并会计报表时，对合并范围的的 定大的，在操作上存在 大的主 性和随 性， 动不 ， 法种 样。们对上 80家样本公司改变合并范围的各种 理由作了统计分析(由于 所统计表关 从 ， 现 股权收购 而取得( 失制权，从而子公司 合并范围的方 占 1/3左右 而 子公司的 也占

9、20%上。面，们对 些上市公司比 的操纵变更会计报表合并范围的 法和动作些 体分析：1.收购 公司部分 部股权，使 成为股子公司，扩大合并范围。 子公司时间 期长、见 相比，收购 fi 公司就可见 的 果，也 ST公司 为 的法 。ST(600234) , f 2003年 4 500currency1，收购“市金 电子工 公司90%股权，2003年71起公司合并范围， 年实现销售收29161currency1、fififl2 979currency1，使得ST2003年为 ，fififl 2078. 6currency1。2. 所 股子公司的部分 部股权，缩小会计报表合并范围。些上市公司为了产

10、 和 fl管理的目的， 常会 些不合上市公司产 目标 fi 的子公司的股权 ，从而 不合并范围的目的。果的子公司大的，不合并范围 就减少了 源。工大 600701)，于2002年12 方 ，所属子公司”农用车制整体 售，实现股权 收 4 125497. 94currency1，占报告期fifl总额14. 99%， 子公司2002年fififl为-1 150currency1 从工大 2003年合并fifl仅为1 866currency1来看， 行为使 减少了源， 面的运。3. 产置 ， 的子公司， 的子公司 产。种方 可 上两种方 的 合， “ ” ，可从本上改变上市公司的 。都市股 6008

11、37)，从1999年75起”上市， 在2001年6行了 大产置 ， 公司部分产和7家 子公司， 2家股子公司。 的2家子公司 年712的fififl分别为431. 54currency1和1 199. 95currency1，使得公司合并fifl从2000年的-6 890currency1上升 2001年的2 654currency1，从而于2002年429起复上市 易。4.对子公司的 实性制权 制权受 制，来增减会计报表合并范围。 ”行规定， 公司子公司的权性本不50%， 种 取得了子公司制权时， 要 合并范围，就 些 操纵目的的上市公司， 了 口。 600167)，2000年315 服装股

12、 公司2%的股权， 为8 currency1，股权变更后 49%股权，属于 大的股股 ， 实 制权， 合并会计报表 2001年由于 长由合 公司的本 方 ，不存在实制权， 合并范围。种合并范围的变更无 大的随 性，也存在操纵的 。此外， 很 导致合并范围变更的原因，在会计年currency1 子公司 子公司 、清算、 销、 售、清算、减 股 等等。管上 种种变更的理由都 ”行规定和复函所的， 很 体的 例 存在 为操纵的 ，个原 确实得们深 。、对合并会计报表编制合并范围变动的 从上 种种分析们可看 ，目前上市公司合并范围的变动 非常频繁的， 变动对fifl的 也非常大 而上市公司对合并范围变动的 又 很不规范的。会计报表合并编制操作间的存在源于原因：1、现存的规 制currency1的不 2、上市公司对合并报表合并范围变动 及相关料的 不分 3、些 会计 计实公告 5号 十 的要求对被 计单位合并范围变动的合法性、公性、 性及 的分性做适 的查实。上所 ，合并范围的变动，必 会对整个合并会计报表的产规模、销售收、f