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1、企业所得税年度纳税申报表鉴证实务第六讲应纳税额计算的鉴证工作底稿审核之三 第一节 应纳税额计算类审核一、应纳税额计算类工作底稿是否存在设计缺陷中税协统一设计的应纳所得税额计算类工作底稿共计 6 张，这些工作底稿是必须使用的，不能有遗漏。如果事务所计划使用的应纳所得税额计算类工作底稿，少于中税协统一设计 6 张工作底稿的内容，就应当认定为事务所应纳所得税额计算工作底稿存在设计缺陷。中税协设计的工作底稿，具体明细如下：税收优惠鉴证表减免、抵免税额、境外应纳税所得额计算鉴证表、直接抵免境外所得税抵免计算鉴证表、间接抵免境外所得税抵免计算鉴证表、本年累计实际已预缴的所得税额鉴证表、主表附列资料鉴证表二
2、、应纳税额计算类工作底稿是否按规定填制（一）审核工作底稿所列事项是否全面填制，对漏项的应追加鉴证程序。（二）审核工作底稿披露的鉴证事项在鉴证年度实际发生情况。（三）审核会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性鉴证情况。（四）审核会计与税法的差异事项的纳税调整鉴证情况。三、鉴证程序审核审核应纳税额计算类工作底稿，应关注外勤人员是否执行了企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南第十七条规定的鉴证程序。下面介绍第十七条条规定应纳所得税额项目鉴证程序:第十七条 根据指导意见第十八条的规定，鉴证应纳所得税额项目的具体要求是：（一）减免所得税额鉴证减免所得税额的鉴证已在本指南第十六条“税收优惠项目-减免所得税
3、额”的鉴证中进行说明。（二）抵免所得税额鉴证抵免所得税额的鉴证已在本指南第十六条“税收优惠项目-抵免所得税额”的鉴证中进行说明。（三）境外所得应纳所得税额鉴证境外所得应纳所得税额的鉴证已在本指南“第六节企业境外所得税收抵免项目鉴证”中说明。（四）境外所得抵免所得税额鉴证境外所得抵免所得税额的鉴证已在本指南“第六节企业境外所得税收抵免项目鉴证”中说明。（五）本年累计实际已预缴的所得税额鉴证1.鉴证本年累计实际已预缴的所得税额应特殊关注：（1）计算确认汇总纳税的总机构分摊预缴的税额、汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额、汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额等汇总纳税情况；（2）经批准实行合并纳
4、税（母子体制）的企业，应根据有关审批文件确认合并纳税成员企业就地预缴比例和合并纳税企业就地预缴的所得税额。2. 鉴证本年累计实际已预缴的所得税额应填制工作底稿（范本）中的本年累计实际已预缴的所得税额鉴证表。第二节 案说：应纳税额计算的鉴证税收优惠一、工作底稿披露信息五和纺织确认投资收益 720 万元，其中：长期股权持有收益 365 万元，短期投资收益150 万元，长期股权投资转让所得 390 万元。二、税收优惠鉴证情况审核（一）审核结果。审核工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、
5、合法性时，未发现问题。（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就税收优惠的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：五和纺织投资收益 160 万元，符合税企业所得税法第二十六条规定，可以确认为免税收入。五和纺织免税收入投资收益明细情况如下：1.成本法 A 公司分回股息红利 120 万元；2.成本法 B 公司分回股息红利 30 万元；3.成本法 D 公司分回股息红利 10 万元。（三）发现问题。鉴证年度企业购置的环保设备根据企业所得税法实施条例第一百条和财税200848 号规定，专用设备的投资额的 10%可
6、以从企业当年的应纳税额中抵免。鉴证人员在固定资产折旧鉴证资料没有披露这方面信息，复核人员进一步查阅税收优惠有关资料，也未发现这方面信息。复核人员针对该鉴证遗漏事项通知外勤人员追加鉴证程序。追加鉴证程序后鉴证说明如下：1. 环境保护设备购进情况。机械设备的原值 27,678,907.56 元，包括购买的环境保护设备（原值 6,000,000.00 元），全年计提折旧 3,373,000.00 元2.允许抵免的专用设备投资额 4,000,000.00 元。财税200848 号第四条规定：“企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，可以按企业所得税法的规定抵免企业应纳所得税额；企业利用财政拨款
7、购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额。”本次购进总金额为 6,000,000.00 元，其中：使用政府补助 2,000,000.00 元属于不允许抵免的专项设备投资额，允许抵免的专项设备投资额为 4,000,000.00 元。3.鉴证年度允许抵免的税额 400,000.00 元。企业所得税法实施条例第一百条和财税200848 号规定，专用设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。允许抵免的税额 400,000.00 元=允许抵免的专用设备投资额 4,000,000.0010%三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号 资料名称（复印件） 索引号 份 页对应的工作底稿索引号
8、页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类1 2011 年增值税纳税申报表（1-12 月） 2-10 122-10-112 2 抽查的大额销售合同 2-1/2-5 3 2-1-13 3 政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证 2-4 1 2-4-1 4 资产负债表和损益表 2-4 2 2-4-2 5 坏账有关的交易资料 2-11 122-11-112 6 乙公司破产的有关证据资料 2-11 5 2-11-1317 （二）应纳税所得额类 7 五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议 2-3/3-1-5 2 2-3-12 8 资产交割单 2-3/3-1-5 1 2-3-3 9 债务清偿相关资
9、料 2-3/3-1-5 2 2-3-45 10 五和纺织同类产品同期销售合同 2-3/3-1-5 3 2-3-68 11 五和纺织工资制度 3-2-1 3 3-2-1-13 12 代扣代缴个人所得税明细申报表或代扣代缴凭证 3-2-1 1 3-2-1-4 13 中介机构出具的以前年度审核报告 3-2-1 103-2-1-514 14 固定资产明细资料 3-3-2 2 3-3-2-12 15 固定资产折旧资料 3-3-2 2 3-3-2-34 16 固定资产鉴证取得的备查资料 3-3-2 4 3-3-2-58 17 以前年度中介机构出具的五和纺织企业所得税年度纳税申报鉴证报告 4-1 104-1
10、-110 18 以前年度税务机关出具的税务稽查报告 4-1 5 4-1-1115 19 对外投资协议 3-8-1 2 3-8-1-12 20 股东会分配决定 3-8-1 1 3-8-1-3 21 被投资企业的资产负债表和损益表 3-8-1 2 3-8-1-45 22 股东转让股权的相关资料 3-8-1 3 3-8-1-68 23 确认转让价格资料 3-8-1 4 3-8-1-912 （三）应纳税额类24 购入环境保护设备的会计资料 5 105-110 第三节 案说：应纳税额计算的鉴证境外所得税抵免计算一、工作底稿披露信息中国企业 2011 年企业情况描述某中国企业在 2011 年境内应纳税所得
11、额为 200 万元，其在 A、B 两国设有分支机构，2007 年至 2010 年期间，中国企业和 A、B 两国分支机构未发生亏损，B 国以前年度未抵免完毕结转到本年度抵免的企业所得税额为 10 万元。2011 年取得 A 国分支机构税后所得为 60 万元，A 国所得税率为 40%，取得利息所得 8万元，特许权使用所得 8 万元，A 国规定的预提税率为 20%。取得 B 国分支机构税后所得为 75 万元，B 国所得税率为 25%，取得租金所得 9 万元，B 国规定的预提税率为 10%。假设境外法律规定与中国税收法规无差别，且境外税款已全部缴纳。中国企业 2011 年度应纳税额的计算一、计算自 A
12、 国取得的含税所得及应纳税款A 国取得的含税所得总额及应纳税总额分别为 120 万元和 44 万元，具体计算过程如下：（一）分支机构含税所得60（140%）100 万元（二）分支机构应纳税额10040%40 万元（三）利息及特许权使用费含税所得（88）（120%）20 万元（四）利息及特许权使用费应纳税额2020%4 万元二、计算自 B 国取得的含税所得及应纳税款B 国取得的含税所得总额及应纳税总额分别为 110 万元和 26 万元，具体计算过程如下：（一）分支机构含税所得75（125%）100 万元（二）分支机构应纳税额10025%25 万元（三）租金含税所得9（110%）10 万元（四）租
13、金应纳税额1010%1 万元三、假定境外法律与中国法律在计算应纳税所得额和应纳税额方面无差异，则该企业汇总计算的应纳税额为：（200120110）25%107.5 万元四、同上，A 国所得的抵免限额为：12025%30 万元五、同上，B 国所得的抵免限额为：11025%27.5 万元六、中国企业自 A、B 两国取得的所得本年可抵免的境外所得税额为：（一）由于 A 国已纳税额为 44 万元抵免限额 30 万元，因此只能抵免 30 万元；（二）由于 B 国分支机构已纳税额为 26 万元抵免限额 27.5 万元，因此该 26 万元可全部抵免。（三）2007 年至 2010 年期间，B 国以前年度未抵
14、免完毕结转到本年度抵免的企业所得税额为 10 万元，本年抵免以前年度税额 1.5 万元。七、某中国企业 2011 年应纳所得税额为：107.53027.550 万元八、A 国分支机构已纳税额 44 万元不足抵免部分（4430）14 万元，应留待自2009 年度起连续五年内在税额扣除不超过抵免限额的余额内补扣。二、境外所得税抵免计算鉴证情况审核（一）审核结果。审核工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和
15、其他证据资料，外勤人员就境外所得税抵免计算的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：1.根据国家税务总局公告 2010 年第 1 号规定，确认 A 国取得的含税所得总额 120 万元，境外所得可抵免税额为 44 万元，在中国境内可抵免 A 国所得税款抵免限额 30 万元，A 国已纳税额 44 万元不足抵免部分（4430）14 万元，应留待自 2009 年度起连续五年内在税额扣除不超过抵免限额的余额内补扣。2.根据国家税务总局公告 2010 年第 1 号规定，确认 B 国取得的含税所得总额 110 万元，境外所得可抵免税额为 26 万元，在中国境
16、内可抵免 A 国所得税款抵免限额 27.5 万元，未超过境外所得税款抵免限额的余额 1.5 万元，2007 年至 2010 年期间，B 国以前年度未抵免完毕结转到本年度抵免的企业所得税额为 10 万元，本年抵免以前年度税额 1.5 万元，其差额为前五年境外所得已缴税款未抵免余额 8.5 万元。三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号 资料名称（复印件） 索引号 份 页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类1 2011 年增值税纳税申报表（1-12 月） 2-10 122-10-112 2 抽查的大额销售合同 2-1/2-5 3 2-1-13 3 政府财政奖励资金文件及
