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1、房地产行业税收筹划案例分析目前房地产行业被炒的沸沸扬扬，税收筹划这个应运而生的新生事物也因此而越来越受到这个行业的重视。税收筹划其实是一门边缘学科，涉及财务管理理论、现行税收法规以及纳税筹划的基本理论，因此这要求税收筹划人具备相关的专业知识。税收筹划方案要和筹划对象实际情况相一致，不能将一个筹划方案放在它不适合的环境中，否则会造成纳税筹划的失败。如果税收筹划方案和它的环境相一致，就会达到纳税筹划的效果。近日一位朋友给我一个房地产行业的案例，让我帮忙分析一下，在这里我说说我的思路。某房地产公司于 2000 年以 500 万元的价格取得一块土地，但一直未对土地进行开发。2006 年 8 月，该土地
2、的公允价值已经增值到 2000 万元。因此公司决定于 2006 年 11 月开始在该土地上开发商品房（普通住房） 。经测算，预计商品房销售收入约为 5500 万元，土地增值税扣除项目金额约为 3000 万元（500 万元的地价和 2500 万元的其它扣除项目） ，可在企业所得税前扣除的成本税费约为 3350 万元（500 万元的地价和 2500 万元的增值税扣项和 350 万元的期间费用列支项目，不含土地增值税） 。当地契税税率为 3%。公司应缴纳土地增值税和企业所得税测算如下：增值额：55003000 2500 万元；增值率：25003000 100%83%；应缴纳土地增值税：250040%
3、30005% 850 万元；应缴纳企业所得税：（55003350850）33%429 万元。公司应纳税合计为 8504291279 万元筹划方案一：在开发土地之前，公司可将该土地作价 2000 万元投资成立甲公司（非房地产企业） ，然后再由公司吸收合并甲公司，最后再开发商品房对外销售。投资环节、合并环节以及商品房销售环节应负担的相关税费测算如下：1.投资环节1） 财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知 （财税2002 191 号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，公司以土地投资成立甲公司不需要缴纳营业税。2） 国
4、家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 （国税发2000 118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。所以，公司以土地对外投资应负担的企业所得税为：（2000 500）33%495 万元。3） 财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税1995 48号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营
5、企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，公司以土地对外投资免征土地增值税。4）甲公司接受土地投资应缴纳契税为：2000 3%60 万元。根据企业会计制度的规定，甲公司应当按照土地的公允价值和契税确认其入账价值为：2000602060 万元。2.合并环节1）公司吸收合并甲公司时，因为甲公司资产未发生增值，所以无论采取应税合并还是免税合并，均不会产生企业所得税负担。公司吸收合并甲公司后，该土地的入账价值仍为2060 万元。2） 财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知 （财税2003 184号）规定：自 2003 年 10 月 1 日起2005 年 12 月 31 日止，两
6、个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。另外， 财政部国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知 （财税200641 号）补充规定：财税2003184 号文件执行时间已于2005 年底到期。为继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税2003184 号文件的有关规定执行，执行期限为 2006 年 1 月 1 日2008 年 12 月 31 日。因此，公司吸收合并甲公司可免征契税。3.商品房销售环节1）土地增值税方面：计税成本确定。按照土地增值税暂行条例 （国务
7、院令第 138 号）第六条：“计算增值额的扣除项目一)取得土地使用权所支付的金额；(二) 开发土地的成本、费用； (三)新建房及配套设施的成本、费用、或者旧房及建筑物的评估价格；(四) 与转让房地产有关的税金； (五)财政部规定的其他扣除项目。 ”根据关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 （国税发2006187号）第四条第一款：“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效
8、凭证的，不予扣除。故扣除项目金额只能按照土地增值税暂行条例的具体规定确定，不能按照会计的入账价值 2060 万元确定，也不能按照企业所得税的计税成本 2060 万元确定。土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）等于会计的入账价值，也不等于企业所得税的计税成本。无论是兼并或投资还是整体资产转让的方式，公司为取得土地使用权所实际发生的支出均只有 500 万元，支付的地价款的合法有效凭证只有当时支出这 500 万元时取得的相关原始凭证。故扣除项目中取得土地使用权所支付的金额为 500 万元。应纳土地增值税的计算扣除项目金额：300060（120% ）3072（万元） ；增值额：55003072 242
9、8（万元） ；增值率：24283072 100%79%；应缴纳土地增值税：242840%30725% 818 （万元） ；2)企业所得税方面:应缴纳企业所得税：5500（3350-500）200081860 33%0 万元。筹划方案税负合计：49560818 1373 万元因筹划方案税收负担增加 1373127994 万元，结论：该方案不可行。筹划方案二：分段实现土地增值税法根据文中条件：我们可作三步走方案1、将公司进行开发，假设公司的土地增值税扣除项目为 2000 万元（不含土地价款 500万元） ，期间费用为 150 万元是时进行转让给同一控制的甲房地产开发公司。售价 3000 万元。1）
10、土地增值税：扣除项目金额：2500 （万元） ；增值额：30002500 500（万元） ；增值率：5002500100% 20% ； 应缴纳土地增值税：50030%150（万元）2）企业所得税：（3000 2500150）33%116 （万元）3）契税：30003% 90 万元。税款合计：150116 90356 万元2、甲房地产公司再增加 500 万元的土地增值税扣除项目，期间费用为 150 万元。后再转让给乙销售公司。售价为 5000 万元。1）土地增值税：扣除项目金额（3000 90 500）（ 120%）4308 （万元） ；增值额：50004308 692（万元） ；增值率：692
11、4308100% 16% ；应缴纳土地增值税：0（万元）2）企业所得税（50003000500150 90）33% 416（万元）3、乙销售公司发生期间费用为 50 万元，售价为 5500 万元。为减少契税负担,由甲房地产公司直接过户到客户处。企业所得税为（5500500050）33%149（万元）总税负为 356416 149 921 万元方案二节税金额为：1279921358（万元） ；筹划方案三：变出售为代建，节税效果佳，手续简便如果公司将土地投资于拟购地的某保险公司，修建办公楼。投资时应纳税为 495 万元，后按 2000 万元转让股权免税。再收取代建手续费金额为 650 万元。650
12、 万元为建房利润。缴纳企业所得税为 215 万元。共缴纳企业所得税为 710 万元。方案三节税 1279710569（万元）通过上面的分析，我们不难看出，第三个方案是最佳的。房地产企业土地增值税税收筹划来源：作者：土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。它的重点是：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，通过合理合法调整收入额和扣除项目金额来减低增值额，从而适用较低税率纳税或享受免税待遇。 一、利用税收优惠政策进行税收筹划 根据我国土地增值税暂行条例规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20
13、%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额 20%的，应就其全部增值额按规定计税。同时税法还规定对于纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。房地产开发企业如果既建造普通标准住宅，又从事其他房地产开发，在分开核算的情况下，筹划的关键就是将普通标准住宅的增值率控制在 20%以内，以获得免税待遇。要降低增值率，关键是降低增值额。 例：某房地产开发企业 A 出售普通标准商品房取得销售收入 6000 万元，扣除项目金额为 4400 万元（未包括税金）。 解答：销售税金及附加60005%（17%
14、3%） 330 万元 扣除项目金额合计44003304730 万元 增值额600047301270 万元 增值率1270/4730100% 26.8% 适用 30%的税率，因此缴纳的土地增值税为 127030%381 万元 通过上述计算可以看出，普通标准住宅的增值率为 26.8%，超过 20%，需要缴纳土地增值税。要使普通标准住宅获得免税待遇，可将其增值率控制在 20%以内，筹划的方法有以下两种： 第一，降低普通标准住宅的销售价格。降低销售价格虽然会使增值率降低，但也会导致销售收入的减少，影响企业的利润，这种方法是否合理应通过比较减少的收入和少缴纳的税金做出决定。假定其他条件不变，改变普通标准
15、住宅的销售价格，令其为 X，则应纳土地增值税为： 销售税金及附加X15%（17%3% ）0.055X1 扣除项目金额合计44000.055X1 增值额X1（4400 0.055X1）X10.055X14400 增值率（X10.055X14400）/ （44000.055 X1）100% 由等式（X10.055X14400）/ （44000.055 X1 ） 100%20% ，解得 X15653.1万元。此时销售收入比原来的 6000 万元减少了 346.9 万元，由于免征增值税少纳税 381 万元，与减少的收入相比节省了 34.1 万元。 第二，增加普通标准住宅的扣除项目金额：增加扣除项目金额的途径很多，例如可以增加房地产开发成本、房地产开发费用等。假定上例中其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目发生变化，令其为 X2，则应纳土地增值税为： 扣除项目金额合计X2 330 增值额6000（X2 330）5670X2 增值率（5670X2） /（X2 330）100% 由等式（5670X2）/（X2 330）100% 20%，解得 X24670 万元。此时普通标准住宅就可以免征土地增值税。 二、利用土地增值税的征税范围进行筹划 第一，利用合作建房节税。财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知
