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1、房地产企业土地增值税清算第一节 土地增值税清算的基本政策一、土地增值税|纳税人：土地增值税暂行条例第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。转让：土地增值税暂行条例实施细则第二条：转让是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。 国有土地：土地增值税暂行条例实施细则第三条，国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。地上建筑物：土地增值税暂行条例实施细则第四条，地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。附着物：土地增值税暂行条例实施细则第四条，是指附着于土地上的不能移
2、动，一经移动即遭损坏的物品。收入：土地增值税暂行条例实施细则第五条，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。单位及个人：土地增值税暂行条例第二条所称的单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。所称个人，包括个体经营者。赠与：（一） 、房屋所有人、土地使用权人将房屋土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务的人的；（二）房屋所有人、土地使用权人通过中国境内非营利社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。社会团体：包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全
3、国老年基金会、老区促进会以及民政部门批准成立的其他非盈利的公益性组织。二、新旧政策变化： 新出台的管理规程（国税发【2009】91 号，与 2006 年的关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187 号）相比，主要发生以下 10 个方面的变化： （一）明确了适用范围和土地增值税清算的定义。（二） 新增税务机关“前期管理”内容 （三） 明确了纳税人注销前必须清算 （四） 强化了征纳双方的法律责任 （五） 授予税务机关是否清算的自由裁量权 （六） 对纳税人提供的清算资料要求更明确（七） 明确了税务机关是否受理清算的处理方式 （八） 增加了清算前纳税评估的要求 （九） 新
4、增“清算审核” 程序性、实质性的规定 （十） 核定征收规定发生变化三、清算条件：细则第十六条：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。国税发2006187 号；国税发【2009】91 号 2009 年 6 月日起执行。第九条 纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。 （一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的； （二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的； （三）直接转让土地使用权的。 第十条 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣
5、工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在 85%以上，或该比例虽未超过 85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； （二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； （三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的； （四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。 对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。四、清算对象：细则第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位。 细则第九条：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按照转让土地使用
6、权的面积占总面积的比例计算分摊，或按照建筑面积计算分摊，也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发2006187 号：（1）土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为清算单位进行清算；（2）对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算；（3）开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。国税发【2009】91 号：第十七条 清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。【案例 21】对连体楼项目（既有普通住宅又有非普通住宅）如何确认清算
7、单位并计算应缴土地增值税？举例：某房地产公司开发连体楼一幢， 总建筑面积为 10000 平方米（假设与可售面积一致），公司以该幢楼为成本核算对象。其中一至四 层为写字楼，面积为 4000 平方米，平均售价为 10000 元/平方米，销售收入为 40000000 元；五至十层为 普通住宅，面积为 6000 平方米，平均售价为 4000 元/ 平方米， 销售收入为 24000000 元，总销售收入为 64000000 元。连体楼土地总成本为 10000000 元，房地 产开发总成本为 20000000 元，房地 产开发费用为土地成本和开发成本的 10%，与 转让房地产有关的税金只考虑营业税、城建税
8、、教育费附加，为销售收入的 5.5%。假设扣除项目的分摊原则按房地产可售面积计算分摊。具体计算方法和结果列表如下：方法一 方法二项目 分类总体 写字楼 普通住宅售价（每平方米） 10000 4000收入 小计64000000 40000000 24000000可售面 积( 平方米） 10000 4000 6000土地成本 10000000 4000000 6000000房地产开发成本 20000000 8000000 12000000房地产开发费用 3000000 1200000 1800000扣除项目营业税金及附加 3520000 2200000 1320000加计扣除部分 6000000
9、2400000 3600000扣除项目合计 42520000 17800000 24720000增值额 21480000 22200000 -720000增值率 50.52% 124.72% -2.91%适用税率 40% 50% 0%应纳税额 6466000 8430000 0税额差额 -1964000 可以看出：两种方法计算出应纳土地增值税额结果相差较大。按照现行政策规定，土地增值税清算应采取第二种方法。五、普通住宅的标准：财税字2006141 号关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知 普通标准住宅的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格
10、工作意见的通知(国办发200526 号)制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。国办发200526 号关于做好稳定住房价格工作的意见为了合理引导住房建设与消费，大力发展省地型住房，在规划审批、土地供应以及信贷、税收等方面，对中小套型、中低价位普通住房给予优惠政策支持。享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在 1.0 以上；单套建筑面积在 120 平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格 1.2 倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20。
11、各直辖市和省会城市的具体标准要报建没部、财政部、税务总局备案后，在 2005年 5 月 31 日前公布。六、征免规定（一） 条例第八条：有下列情形之一的，免征土地增值税： （1）纳税人建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的；（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。财法字19956 号：国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房地产或收回的土地使用权。因城市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。财税字200621 号：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水
12、、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害） ，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。（二）财税字199548 号，1995 年 5 月 25 日）（1）合作建房：一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的暂免征收土地增值税；（分房后转让的，应征收土地增值税）（2）企业兼并：被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。（3）个人交换：个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。（4）不能分别计算增值额：纳
13、税人既建普通住宅，又搞其他房地产开发，应分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算的，不能享受条例第八条的优惠照顾。（三）财税200621 号，2006 年 3 月 2 日。投资联营：对于以土地（房地产）作价进行投资入股或联营的，凡所投资联营的企业从事房地产开发的，或者房地产企业以其建造的商品房进行投资联营的，均不适用财税字199548 号，1995 年 5 月 25 日）第一条暂免征收土地增值税的规定。注意：按以上文件精神，房地产企业以土地使用权对房地产企业以外的其他企业进行投资可以享受免税照顾。 （四）国税函2007645 号， 2007 年 6 月 14 日。 国家税务总局关于未办理
14、土地使用权证转让土地有关税收问题的批复土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。（五）其他不征税项目。根据土地增值税暂行条例及其实施细则，可以判定，转让集体土地、委托代建房屋、以房地产或土地使用权抵押或典当、建设经济适用房（增值率不超过 20%的） ，不征土地增值税。第二节 土地增
15、值税的计算方法一、基本计算方法（一）增值税税额：条例第三条：土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。增值税税额增值额增值税税率扣除项目金额扣除系数（二）增值额：条例第四条：纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。增值额销售收入扣除项目金额（三）销售收入：条例第五条：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。1、一般销售收入：（1）一般销售收入的概念：细则第五条：条例所称收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。（2）一般销售收入的审核土地增值税清算管理规程（ 国税发200991 号）主要审
16、核：商品房销售（预售）许可证；销售合同（含房管部门网上备案登记资料）房产销售分户明细表；销售发票；其他有关资料。（1）审核销售面积与项目可售面积的一致性，以核实计税收入；（2）审核销售面积与实际测量面积的一致性，对发生补、退房款的收入调整情况进行审核；（3）审核评估价格的合理性，对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况。2、非直接销售收入及自用：国税发2006187 号；国税发【2009】31 号。（1）将开发产品用于：职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位或个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。按下列方法确认收入：A、按本企业同年在同地区销售同类房屋的平均价计算；B、按当地同年同类房屋平均销售价计算。（2）将开发产品用于自用或出租：产权未
