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1、资产负债表中在建工程的涉税分析摘要：我国会计准则将会计报表称为财务报表，主要有资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表。传统的报表分析多数是立足于财务会计的角度，但实际上这是不全面的，拿资产负债表来说，资产的部分项目是涉税的，如果仅对账面价值的考量，就会影响对资产实际价值的判断。本文从财税报表的角度，以不动产房屋在建为例，对资产负债表中在建工程账面价值下涉及到的增值税及其影响予以分析研究，希望对更好地理解在建工程，会有一定的帮助。关键词：资产负债表 在建工程 涉税分析 增值税引言2008 年 11 月 10 日，我国公布了第 538 号国务院令，自 2009 年 1 月 1 日起施行修
2、订后的中华人民共和国增值税暂行条例 （以下简称条例 ） 。这次修订的主要举措即是将按照对外购资本性货物价款处理方式下我国传统的生产型增值税转变为消费型增值税，在全国范围内全面推行，其财政效应下降，但鼓励技术进步的效应上升。这也意味着在我国实行了15 年之久的生产型增值税退出历史舞台，全新的消费型增值税时代已经到来。消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期外购物质资料价值以及购进的固定资产价值中所含税款的一种增值税。也就是说，厂商的资本投入品不算入产品增加值，这样，从全社会的角度来看，增值税相当于只对消费品征税，其税基总值与全部消费品总值一致。消费型增值税的实施，
3、使得增值税的相关账务核算和涉税处理发生了根本性的变化。2016 年 5 月 1 日全面实施营改增后,并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，在此次政策调整下，本文拟对已经给定资产负债表在建工程的账面价值，来计算其在建过程中领用物资的条件下所涉及的进项税额。一 增值税转型与在建工程增值税政策的新旧变化自 2009 年起，全国实施从生产型增值税向消费型增值税转型的改革，增值税转型后，由于进项税额能抵扣，能降低企业的投资成本，扩大国内企业对装备、设备的需求。但是目前只允许机器设备等固定资产抵扣，不动产不能抵扣。今年 5 月 1 日起允许企业购买的不地产进行税务抵扣，标志着消费型增值税改革彻底完
4、成。另外，允许不动产抵扣，企业投资和扩张生产的税收负担将明显减轻，意味着企业有更多的收入可以进入投资运营，无疑会刺激企业加大投资，助力实体经济发展，从长远看能保护税源。企业在执行新型增值税抵扣政策时需把握以下两点：（一）固定资产进项税额的抵扣仅限于一般纳税人，只有一般纳税人按照“应交增值税=当期销项税额- 当期进项税额”的公式来计算当期应纳税额。可见“进项税额”是一般纳税人所特有的概念，因此，小规模纳税人购进的固定资产进项税额在任何情况下都是不可以抵扣的。（二）准予抵扣的固定资产范围：现行增值税征税范围中的固定资产主要是房屋、建筑物等新增不动产、机械、机器、运输工具以及其他与生产经营有关的设备
5、、工具、器具。2016 年 5 月 1 日全面营改增之后，增值税可抵扣范围扩大，其变化分析如下：旧条例：第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：1.用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额不得抵扣。2.非正常损失的购进固定资产进项税额不得抵扣。3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产进项税额不得抵扣。4.国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品进项税额不得抵扣。5.上述 4 项固定资产的运输费用和销售免税固定资产的运输费用，进项税额不得从销项税额中抵扣。新政策：购进服务、无形资产或者不动产，可以抵扣原增值税一般纳税人购进服务、无形资产
6、或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。2016 年 5 月 1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5 月1 日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分 2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为 60%，第二年抵扣比例为 40%。二 在建工程项目的涉税分析透过资产负债表的左侧，我们可以看见一个企业的经营能力和扩张能力，如果单从账面价值下来进行财务分析，可能有失偏驳。同时，有效分析资产项目下增值税所含的进项税额，对于企业的战略管理具有非常之意义。因此加以财税分析的角度来解读资产负债表会更加充分和公允。下面以此次全面
7、营改增为政策背景，通过实例具体说明：例：甲公司属于增值税一般纳税人，想要建造一项固定资产，如果甲企业采用全包的方式，即整个工程项目委托给他人或采用外购的方式，根据建筑业营改增的相关规定，其所负担的额增值税进项税额是整个工程款的 11%，若甲公司采用清包的方式，即自己购买所需要的工程物资，委托给他人加工，则其中相关的增值税就变得较为复杂。假设甲企业是采用清包的方式，其完工在建工程的账面价值是 1000 万元，其中从一般纳税人企业购买各种物资材料 500 万，增值税 85 万；建筑用和生产建筑材料所用的石料、砂土 100 万，增值税 3 万；电费、修理费以及各种低值易耗品 100 万，增值税 17
8、 万；支付工人工资 200 万，增值税 22万；水费及其他费用 50 万，增值税 6.5 万；另外会议费等杂费 50 万，增值税 3 万。（1） 购入工程物资借：工程物资 5000000应交税费 应交增值税（进项税额） 850000贷：银行存款 5850000（2） 工程领用物资借：在建工程 5000000贷：工程物资 5000000（3） 工程购买及领用建筑材料等借：在建工程 1000000应交税费 应交增值税（进项税额） 30000贷：银行存款 1030000 （4） 电费、修理费以及各种低值易耗品借：在建工程 1000000应交税费 应交增值税（进项税额） 170000贷：银行存款 11
9、70000 （5） 支付工人工资借：在建工程 2000000应交税费 应交增值税（进项税额） 220000贷：银行存款 2220000（6） 水费等借：在建工程 500000应交税费 应交增值税（进项税额） 65000贷：银行存款 565000（7） 物业、会议费等借：在建工程 500000应交税费 应交增值税（进项税额） 30000贷：银行存款 530000从以上的会计分录和案例信息可以得出，甲公司资产负债表中在建工程的账面价值为1000 万元，包括材料、人工及相关费用。其背后的各项增值税进项税额共计85+3+17+22+6.5+3=136.5 万元，这样看来不能只按照 17%的税率笼统地计
10、算增值税进项税额，源于其在建过程中涉及多种税率，因此要细分项目，进行必要的税务筹划。在建工程不管是未来转为固定资产还是对外卖出，都是要算销项税额的，这是一笔不小的金额，如果仅对资产负债表中在建工程的账面价值进行直接分析，是得不到这些隐藏的信息，进而可能会对资产的价值低估，因此更深层面的涉税分析就显得尤为重要了。另外，企业增值税的计算不是与购销货物一一对应的，而是按照月份来计算的。会计把每个月支付的进项税额记在增值税专用账簿的支出栏，把收取的销项税额记在增值税专用账簿的收入栏，差额就是应交税费。如果哪个月企业集中采购，销售又是淡季，那么肯定会导致进项税额大于销项税额，那应交税费可能就是一个负数。
11、负数也就代表不要交税了，按照相关规定可以延续到下一个月，去抵扣下一个月的销项税额。三 新政策的影响及资产负债表涉税分析的意义（一）5 月 1 日起，企业购置不动产全面抵扣。由此，企业缴纳的增值税额将减小企业税收压力减小、置业成本降低，促进扩大有效投资，成为企业购买商用公寓、Loft、写字楼、商铺、建设固定资产的新契机。（二）降低企业成本，增加企业盈利：在消费型增值税下，企业购进设备的税额当期抵扣后不再计入固定资产的入账价值，相应的折旧费用会减少，从而增加企业的营业利润。虽然利润的增加会引起企业所得税的增加，但是企业的净利润仍然会呈上升趋势。（三）降低企业风险，增强企业盈利能力：增值税转型对企业
12、的固定资产周转率和净资产报酬率现金流量等一系列财务指标产生直接影响。在消费型增值税下，由于固定资产价值的降低，即使企业的营业收入保持不变，其固定资产周转率也会提高。同时，企业的净利润会因为消费型增值税税制的推行而增加，因此企业的净资产报酬率必然会提高，这样也就降低了企业的风险。总之，对于资产负债表中的在建工程，不能简单地看账面价值，一定要做涉税分析并进行必要的税务筹划，简单来说就是如何低成本获得同等质量的资产，即最优化问题。分析有不同的方法，具体问题也要具体对待，正如前面的案例，1000 万的账面价值不能直接按照17%的税率来算，关键要看建造方式，是全包还是清包？所采购的物资材料来源于一般纳税人还是小规模纳税人？另外委托建造时谈判也很重要，谈判的结果将直接影响最终的经济效益。当然，最为重要的还是分析时涉及到的相关政策，企业应合理避税,尽义务与责任纳税，但也绝不交多一分钱的冤枉税，我想这也是涉税分析和税务筹划的意义所在！
