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1、【案例情况】 一、中能电气（一）中能有限整理变更时股东纳税情况1、外资法人股东纳税情况根据原中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法第十九条规定：外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。故中能有限公司整理变更设立股份公司时，外资法人股东加拿大电气取得新增股份免征所得税。2、内资法人股东纳税情况国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118 号）规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。有限公司整体变更为股份有限公司以盈余公
2、积及未分配利润转增股本视同于利润分配行为。国税发2000118 号规定，企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。中能有限公司改制时适用法定税率为 24%，内资法人股东福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司适用法定税率为 33%。根据上述规定，福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司应依法补缴企业所得税。福州科域公司、上
3、海信前公司、福州华金盛公司尚未补缴上述企业所得税。在发行人整体变更设立股份有限公司过程，福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司已于 2007 年 8 月 20 日向发行人承诺：本公司作为福建中能电气有限公司的内资法人股东，因本公司适用的税率高于福建中能电气公司的税率，本公司承诺将依法向税务机关申报并履行相应的纳税义务，纳税事项与福建中能有限公司无涉。如本公司未依法缴纳上述企业所得税，则日后国家税务主管部门要求本公司补缴相应税款时，本公司将无条件全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用，以避免给福建中能有限公司或福建中能有限公司其他股东造成损失或影响。3、自然人股东周爱贞、陈添旭的纳税
4、情况国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知国税发（1997）198 号规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复国税函（1998）333 号批复如下：对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。根据上述国税发
5、（1997）198 号和国税函（1998）333 号的规定，中能有限公司整体变更为股份公司时，对于盈余公积金和未分配利润转增股本，中能有限公司自然人股东周爱贞、陈添旭应当按照各自的持股比例缴纳相应的个人所得税。周爱贞、陈添旭尚未缴纳相应的个人所得税。周爱贞、陈添旭已于 2007 年 8 月 20 日向发行人承诺：本人作为福建中能电气股份有限公司的自然人股东，将依法向税务机关申报并以自有资金缴纳相应的个人所得税，纳税事项与公司无涉。如本人未依法缴纳上述个人所得税，则日后国家税务主管部门要求本人补缴相应税款时，本人将以连带责任方式，无条件全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用，以避免给公司
6、或公司其他股东造成损失或影响。综上，中能有限公司整体变更为股份公司涉及以盈余公积金和未分配利润转增股本，福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司因其适用的税率高于中能电气公司的税率而需补缴相应的企业所得税；周爱贞、陈添旭应缴纳相应的个人所得税。发行人律师和保荐机构认为上述事项不会因此导致福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司、陈添旭持有的发行人股份存在重大风险，也不会因此导致发行人存在重大风险。因此，中能有限公司整体变更为发行人所涉及的个人所得税事宜对发行人本次发行和上市不构成法律障碍。（二）发行人 2009 年 1 月 20 日股权转让时股东的纳税情况1、外资法人股东纳税义务转让方加拿
7、大电气所转让股权共计 25,142,700.00 股，其中 9,802,727.55股系其原始出资取得，其余系中能有限公司整体变更为股份公司时以资本公积、盈余公积、未分配利润转增所得。根据财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税20081 号）第四条关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策的规定：2008 年 1 月 1 日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在 2008 年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008 年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。该部分股权转让价款不超过原出资金额及 2008 年以前未分配利润转增金额，故
8、加拿大电气无需就本次转让纳税。加拿大电气亦已出具书面声明和承诺：若日后国家税务主管部门要求加拿大电气补缴上述股权转让涉及的税款，加拿大电气将全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用。2、内资自然人股东纳税义务转让方周爱贞转让 15,840,300.006 股，其中 6,146,280.00 系原始出资，其余系发行人整体变更为股份有限公司时以资本公积、盈余公积、未分配利润转增所得。如周爱贞在发行人整体变更设立股份公司时已缴纳相应的个人所得税，则本次转让为按股本原价转让，不产生应纳税所得，无须缴纳个人所得税。鉴于发行人整体变更为股份有限公司时，周爱贞未缴纳个人所得税，因此本次转让时其仍应就其
9、中以盈余公积、未分配利润转增所得计 8,524,589.98 股自行履行纳税义务。周爱贞已出具书面承诺，若日后国家税务主管部门要求周爱贞补缴上述股权转让涉及的税款，周爱贞将全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用。发行人律师和保荐机构认为，本次股权转让时，转让方加拿大电气无需纳税，转让方周爱贞因尚未缴纳改制时以盈余公积、未分配利润转增股本所涉及个人所得税，因此本次股权转让时因前述尚未支付的税款而产生相应收益，因此，在周爱贞没有补缴改制所涉及的个人所得税时，周爱贞在本次股权转让中应当对相应的收益支付个人所得税。周爱贞在改制时和本次股权转让时，对其纳税义务均向发行人出具了承诺，该事项不会因此
10、导致发行人存在重大风险，亦不会对发行人本次发行与上市构成实质性障碍。（二）誉衡药业1、2006 年第一次股权转让2006 年 2 月 21 日，魏学宁将持有公司 5%股份转让为朱吉满。本次股权转让中，朱吉满为股权受让方，不存在纳税义务。魏学宁出具说明，其与发行人及实际控制人不存在关联关系，独立承担纳税义务。2、2006 年第二次股权转让2006 年 5 月 19 日，朱吉满将持有玉衡有限的 70%、白莉慧将持有的 20%股权、王东绪将持有的 10%股权分别转让给吉康科技和爱康科技。本次股权转让的对价是股东原始取得成本，不存在股权转让应纳税所得额，不存在纳税义务。3、2006 年第三次股权转让2
11、006 年 7 月 12 日，爱康科技和吉康科技将持有 100%股权转让给玉衡国际。本次股权转让，对玉衡有限进行了资产评估，玉衡有限经评估的净资产低于注册资本，而股权转让价格是根据评估值确定的，低于原始取得成本，不存在纳税义务。4、2007 年股权转让2007 年 10 月 30 日，玉衡国际将持有的 60%股权转让给恒世达昌。本次股权转让因为是同一实际控制人下境内外公司股权的转让，因此按照注册资本定价，不存在纳税义务。5、2008 年股权转让2008 年 3 月 30 日，恒世达昌将持有 0.5%股份转让给百庚禹丰，玉衡国际将持有的 12%转让给香港新天域。恒世达昌就股权转让的收益与其他收益
12、年末一起合并缴纳企业所得税，因合并申报的所得额为负数，因此该年度不存在纳税义务。玉衡国际向香港新天域转让股权，股权转让双方均为中国境内企业法人，且不存在来源于中国境内的应纳税所得额，因此玉衡国际本次股权转让不存在纳税义务。【关注问题】1、中能电气：反馈意见第 37 条请保荐机构、律师、会计师对发行人股东历次股权转让及未分配利润转增股本时是否履行了必需的纳税义务发表核查意见。律师在反馈过程中应该是取巧了，仅仅是披露了自整体变更之后股权变更的纳税情况，当然这样理解“发行人”的含义也没有错，会里也没有再次追问。2、誉衡药业：反馈意见第一条就历次股权变动的审批、涉及税收、资金来源及往来、外汇进出审批手
13、续是否符合规定作出核查。对于该反馈意见，明确要求披露报告期内的情况，另外或许税收问题并不是最重要的，律师反馈中也没有将其作为一个重点。3、由于股权转让的所得税仅涉及股东层面的问题，一般会里不会重点关注，因此作出解释的情况并不常见。以上案例有着一个共同的特点，那就是股权转让次数频繁且股权转让背景复杂，玉衡药业涉及红筹架构的频繁进出而中能电气的股权变化情况因为外资自然人股东的问题更是扑朔迷离，因而引起了会里的合理怀疑。实务工作中，如果历史沿革清晰，股权变动明确，所得税问题可以不作为工作的重点。4、玉衡药业关于该问题的解释应该是涵盖了绝大部分的情形，也真是难为了律师能够找出那么多的理由，或许是在进行
14、有挂股权调整的时候没有考虑到所得税问题，被问到就只能去找理由了。虽然律师有些理由解释的实在是牵强，不过会里也没有再去深入追问。一、纳税金额1、依据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例的规定，对于自然人股东取得股权转让所得，应按“财产转让所得”项目征收个人所得税，适用税率为 20%。财产转让所得以个人每次转让财产取得的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。即具体计税公式为：应纳税所得额=财产转让收入-财产原值-转让中发生的合理费用；应缴个人所得税=应纳税所得额20%。2、依据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079 号）第三条规定，转让股权收入扣
15、除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。3、国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118 号）规定：企业股权投资转让所得或损失是指因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业处置股权发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。4、国家税务总局关于企业股权转让有关所得税
16、问题的补充通知（国税函2004390 号）规定：股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积（应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。企业进行清算或转让全资子公司以及持股 95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得，为避免对税后利润重复征税影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。5、按照国家税务总局关于企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345 号）第三条的规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享
