发电企业审计特殊考虑

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1、 1发电企业审计特殊考虑（天职国际业规 407 号）1总则1.1 本规程对业务人员执行相关业务具有指导作用，不具有强制性。但项目负责人在进行风险评估、拟订、批准审计计划时应当考虑本规程内容的影响。1.2 本规程包括发电企业行业概述，并对发电收入、发电成本、燃料、固定资产、借款利息支出、 “一厂多制”成本费用的分摊、主业与辅业关联交易、社会保险费用、CDM 收入等行业特殊风险进行了分析。2行业概述略3行业特殊风险及其应对3.1 发电收入发电企业对外销售的是电能，同时其客户单一且基本无可选择性（客户主要为电网公司，少部分发电企业有个别直供客户） ，其收入的确认不同于一般企业的商品销售。根据收入准则

2、并结合发电企业的具体情况，发电企业售电收入确认重点在于电价的确认以及售电量的确认。同时由于发电企业客户的单一性及垄断性，对于销售循环不用进行控制测试，直接进行实质性测试，采用分析性和实质性程序。3.1.1 分析性程序3.1.1.1 按月分析对业务收入进行按月对比分析，收入是否均衡，如有波动，波动原因是否正常。比如，对于水电企业，存在河流汛期情况，不同季节水流量不同，导致发电量存在差异；风电企业同样存在季节性影响，不同的风季，影响发电量；机组的检修或改造也会影响发电量。3.1.1.2 上期同期分析对业务收入进行上期同期对比分析，收入是否均衡，如有波动，波动原因是否正常；同时，发电企业的发电量与上

3、网电量之间存在正常电量损耗，比较同期电量损耗率是否均衡。3.1.1.3 根据发电机组的发电设备容量（一般单位是万千瓦，即每小时可以发多少万度的 2电） ，根据工作时间计算最大发电量，检查实际发电量是否小于最大发电量；检查发电设备年利用小时数与行业及地区进行对比，如有较大差异，差异原因是否正常。3.1.2 实质性程序通过了解企业实际情况取得相关生产报表、电费结算单等资料，并对客户单位发函确认。3.1.2.1 对电价的检查确认电价和热价的难点在于不同地区发电企业价格标准各异，同一企业有计划电价、超计划电价、调峰电价、小改大电价等不同计价标准，在审计过程中需要检查与电网公司的销售合同，取得企业与电网

4、公司有法律效力的价格结算依据，作为确认价格的关键。在审计中还应该关注没有正式电价的“黑户”公司临时结算电价问题。并关注国家发改委关于电价的调整。3.1.2.2 售电量电属于无形的产品，无法采用盘点等手段来计量，但仍然有国家许可的专业计量办法。审计中应关注的重点是电量的计量是否符合国家规定的标准，计量结果是否得到购销双方的确认检查生产报表中上网电量数据与电费结算单中结算电量数据是否一致，除了奖惩电量外是否还存在其他差异；3.1.2.3 检查账面收入是否能与电网公司电费结算单核对一致；3.1.2.4 检查是否存在直供客户，直供客户收入的确认标准及依据是什么，如果双方签订的合同或协议等资料齐全，供电

5、量检查无误，电价合理，还需要考虑是否存在政策风险（是否允许直供） ，以及该风险对审计的影响。3.1.2.5 重新设计询证函格式，把应收电费、结算电量、结算收入数据反映在一份询证函上进行函证。电网公司可能回函时仅核对往来金额，也可能就上述函证数据全部核对。无论回函情况怎样，函证内容应尽可能满足我们的审计需求。3.2 发电成本由于发电企业提供的产品是电力、热力，不存在库存产成品及在产品，因此其发生的生产成本全部转入主营业务成本，同时，发电企业一般都没有设置制造费用、销售费用，管理费用，而全部反映在生产成本。因而发电企业的主营业务成本是其审计重点。3.2.1 发电企业成本项目主要包括：燃料、折旧、职

6、工薪酬、材料、水资源费、修理费、排污费、其他费用（内容主要是一般企业的制造费用、管理费用）等。3.2.2 主要性针对程序3.2.2.1 对工资与人事、采购与付款的内控进行了解并进行控制测试，此两项测试为审计发电企业均应完成的程序。 33.2.2.2 取得生产部门填制的生产报表，检查、分析下列指标是否存在异常关注月度、年度的比较发电标准煤耗：火力发电厂每供一千瓦时电能平均所耗用的标准煤数量,单位为克/千瓦时，年发电标煤耗率平均值在 300330g/(kW.h)，随着发电设备的改良，煤耗率有着不断下降的趋势综合厂用电率：发电厂的综合厂用电量和发电量的比率称为综合厂用电率，火电厂的综合厂用电率在 6

7、11%之间，水电厂的综合厂用电率在 0.30.8%之间，风电厂的综合厂用电率在 1-3%。3.2.2.3 将本年与上年、本年各月的毛利率进行对比，分析变动原因是否合理。3.2.2.4 将本年成本中的变动成本项目结合发电量在各月之间进行对比，分析变动原因是否合理。3.2.2.5 燃料、折旧的检查见 3.3 燃料、3.4 固定资产。3.2.2.6 取得国家及地方缴纳排污费、水资源费、水利建设基金、库区维护费、库区基金等税费的规定，依据规定计算出发电企业所需缴纳的各项费用，与企业账面对比，检查是否足额计提计入成本。3.2.2.7 检查修理费是否完整入账。发电机组的修理分为大修、中修、小修。每个发电厂

8、以机组检修规模和停运时间划分为不同等级。进行等级不同的修理，不但会发生相关的费用，而且停运时间的长短会影响比较报表。取得企业检修规程，年度预算，查看年度各种级别的检修次数及规模。检查检修当月的相关报表数据，是否与实际情况一致。3.2.3 关注热电联产企业电、热成本的分摊是否合理、正确。3.3 燃料3.3.1 火力发电企业一般需保存 15 天左右的发电耗煤，其中冬季储煤量较高，同时发电企业没有库存产成品及在产品，煤为火力发电企业的主要成本，因此如何确认存货煤的存在、截止、计价是火力发电企业为审计的重点，同时也是难点。3.3.2 主要的针对程序3.3.2.1 了解企业燃料管理的流程，查看其燃料管理

9、的相关规定，并进行测试，评价企业内部控制的情况3.3.2.2 将汽车过磅单、火车皮记录等原煤入库记录与账面入库燃料、生产报表对比，将检查皮带称记录等原煤出库记录与账面出库燃料、生产报表对比；将月末煤盘点记录与月末账面记录进行核对，检查是否有账面记录与实物流转不相符之处。3.3.2.3 检查燃料暂估入库的情况，进行截止性测试，检查报表截止日前后的燃料入库单据，查看企业是否将已入库的燃料全部暂估入账。检查暂估的价格是否与采购合同一致，检 4查暂估燃料下月结算价格与暂估价格有无重大差异。3.3.2.4 根据运费、杂费等分析采购入库煤炭的数量是否合理。3.3.2.5 对煤进行监盘。盘点煤的三种主要方式

10、：请专家盘点、使用激光盘点仪盘点、使用皮尺测量盘点。企业请专家盘点时，审计时应评价专家的胜任能力、独立及客观性。使用激光盘点仪盘点时，因激光盘点仪自动成像，可以计算出煤堆的体积，我们应重点关注煤堆密度的取数，燃煤密度一般在 1.1-1.5 之间，并且随着煤质的提高密度随之下降。皮尺测量盘点时，给予的信任度应低于前两种盘点，应更多的执行其他程序，应重点关注煤场的堆放形状，煤场的高度、密度是否与历次的盘点有无太大差异。3.3.2.6 火电企业发电耗煤率一般采用理论耗煤率核算，需用及时根据实际情况定期进行修正，否则实际耗煤率高于或低于理论耗煤率，会造成少计或多计成本。3.4 固定资产3.4.1 发电

11、企业的固定资产约占总资产的 80%-90%，固定资产的所有权、存在、计价及累计折旧计算的准确直接关系报表数据有无重大错报。3.4.2 针对程序3.4.2.1 首次审计时取得发电机组的竣工决算报告，查看账面值与报告有无重大差异。关注固定资产是否抵押。一厂多制(详见 3.6)情况下，应重点关注企业账面资产的所有权归属。3.4.2.2 按企业一贯的会计政策测算折旧，并与账面数据对比；将本年折旧额与上年比较，检查有无重大差异。3.4.2.3 由于发电企业固定资产的特殊性，对其监盘一般不用逐一清点。在监盘时，应先熟悉发电的流程（火力发电企业详见后附图表 1） ，然后依流程检查其主要设备是否正常运行，其主

12、要设备如：水电站大坝、厂房、煤斗、磨煤机、锅炉、发电机组、变电及配电设备（变压器） 、烟囱、冷却塔、脱硫设备、灰场等。3.4.2.4 在建工程转固是否符合行业预定可使用状态标准，一般火电连续运行 168 小时，风电满负荷运行 120 小时或连续运行 240 小时即认为达到预定可使用状况的标准。3.4.2.5 以往审计中发现不少电力企业将大修费用当做技改支出计入固定资产以达到调节利润的目的，审计时审计人员应认真核实基建、技改工程的计划、列支范围。核实已完工程的移交手续、时间，落实资产结转、折旧计提的及时性、准确性；认真核实已投产基建项目的长期待摊费用的摊销、资本化利息的列支情况，核实工程物资的收

13、、发、存的及时性和准确性，核实暂估资产核算、结转的及时性、准确性；对技改工程拆除的资产价值是否已作转出处理，技改项目应将原来固定资产清理、公司是否未清理而造成账实不符；一项资产对应两张卡片的情况。 ”3.4.2.6 由于近两年来，火电行业亏损严重，很多企业集团调整固定资产折旧，需重点关注折旧年限、残值率是否变更，是否经相关权力机构批准，是否在附注中充分披露。 53.5 借款利息支出3.5.1 发电企业的资产负债率多为 70%-80%，发电机组建设的自有资金约为 20%-30%，利息支出金额较大，利息支出的资本化与费用化容易出现重大错报。3.5.2 针对程序3.5.2.1 检查借款合同、函证所有

14、借款、取得贷款卡的借款及担保明细、编制借款及利息费用明细表，并将以上四项相互核对。3.5.2.2 根据合同利率测算利息，并与财务费用中的利息支出、在建工程中的资本化利息相核对。3.5.2.3 复核企业划分资本化利息与费用化利息的计算过程，检查是否符合企业会计准则 。一个发电企业可能有几台发电机组陆续建设，应重点关注其资本化利息是否合理。3.6“一厂多制“成本费用的分摊所谓“一厂多制” ，是指同一发电厂内共用同一基础设施或同一生产经营管理系统的不同发电机组作为独立法人企业，分别属于不同投资主体。例如：某热电厂总共有 8 台发电机组，是不同时期建成的，分别设立了 6 个公司企业，形成“一厂 6 制

15、”的局面。其中：A 公司，即某热电厂（国有企业） ，直接投资建有 2 台发电机组及相应的公用设施；B 公司，由 3 个股东投资设立，拥有 2 台发电机组；C 公司，由两个股东投资设立，拥有 1 台发电机组；D 公司，由 3 个股东投资设立，拥有 1 台发电机组；E 公司，由 4 个股东投资设立，拥有 1 台发电机组；F 公司，由 3 个股东投资设立，拥有 1 台发电机组。上述 6 个公司企业之间无产权关系，是平等的法人企业。这些公司企业的股东中有中央企业、地方企业、电网企业管理层和职工、该热电厂管理层和职工以及其他企业管理层和职工。甚至有的发电企业还存在着“一机多制”的情况，如：一台发电机组原

16、发电容量为 70MW，系由一个投资主体投资，后由企业的多经企业投资在这台机组上增容 10MW，增容后，同一台发电机组就形成了两个投资主体。“一厂多制”现象，导致了一个发电厂内形成多个企业局面，使众多企业的管理成本、交易费用明显增加，管理难度明显加大。同时，由于各机组的成本费用发生时均是统一发生，一厂多制现象，需要将人员工资、各项费用人为地在各个机组（各个投资主体）之间进行划分，这就难免出现费用划分不科学甚至侵占国有资产的现象出现。3.6.1 实质性程序3.6.1.1 了解成本费用分摊原则，判断分摊原则是否合理，落实上级部门和税务部门对此分摊原则是否认可，并取得相关依据，如期末库存燃煤的分摊等。 63.6.1.2 成本费用分摊原则与前期是否保持一致，不同期间报表是否存在可比性。3.7 主业与辅业关联交易发电企业普遍存在着一定规模的辅业（多经） ，但其主辅分离工作尚未完成，主辅业的人员存在交叉的情况。由于主辅业多年来形成的不可分割的联系，双方在成本费用方面、人员划分方面、资产使用方面尚存在实质的责权利划分不明确的现象，如资