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1、非营利会计I NONPROFIT ACCOUNTING 高等学校会计制度(征求意见稿)初探 浙江海洋学院 孙幼飞 近年来，随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断 深化，高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理 等内外部环境都发生了较大的变化，对高等学校的预算管理、财务 管理、资产管理等提出了新的更高的要求，现行高等学校会计制 度(试行)已经滞后于公共财政体制改革和高校改革与发展的需 要；为进一步规范高等学校的会计行为，促进高等学校加强预算管 理、财务管理、资产管理和绩效评价，2009年8月财政部会计司印 发了高等学校会计制度(征求意见稿)，对现行高等学校会计制 度(试行)进
2、行了全面修订，本文拟就高等学校(征求意见稿)的主 要变化进行探析。 一、高等学校会计制度(征求意见稿)的主要变化 高等学校会计制度征求意见稿的基本理念是在高等学校会 计制度中适当引入权责发生制，同时兼顾高等学校预算管理、财务 管理、资产管理、绩效评价的信息需求。与现行高等学校会计制度 (试行)相比，高等学校会计制度征求意见稿的主要变化有如下 六个方面： (一)新增与公共财政改革相关的会计核算内容随着财政资 金拨付方式实行国库集中支付，2007年1月1日起全面实施政府 收支分类改革以及部门预算、_丁资津补贴、国有资产管理等公共财 政改革相关内容，会计核算增设了改革相关的科目，例如：零余额 持有的
3、，使用期限超过一年，并在使用过程中基本保持原有物质形 态的资产。这样定义有如下优点：首先，较为轻视资产的单位价值， 不会造成计量标准偏低的现象；其次，避免了低值易耗品归为固定 资产类，使得会计核算工作减少，且更为准确。此外，医院可以增设 低值易耗品科目，用以核算价值比较低、易于毁损、更换频繁和核 算工作量大的资产项目。对该类资产，既可以在购买时一次列为当 期支出，又可以在购买时和使用中五五分摊列支，更为准确地将固 定资产和低值易耗品区分开来，使得财务报表的信息更为准确，也 大大减轻了财务人员的负担。 (二)取消“固定基金”科目医院在进行固定资产账务处理 时，同样可以参照企业会计的核算方法。从理
4、论上来讲，医院购置 固定资产，是医院的流动资产转化为非流动性资产，并不引起实物 资产的增减变化，而固定基金的调整也只是净资产内部基金的一 种调整，它实际上只是在净资产中将固定资产单独反映。但医院的 固定资产在购入、使用、处理中与企业固定资产相比并没有特殊 性，因此完全可以取消固定基金科目。在购人固定资产时，借记“固 定资产二级科目”，二级科目可以设置“房屋建筑物”、“一般设 备”、“专业设备”、“信息设备”等子科目，贷记“银行存款”。在固定 资产处置时，可以增设“固定资产清理”科目，用以准确核算固定资 产清理时发生的费用以及残值收入的情况。这样进行会计核算，既 清晰明了，又避免了漏记固定资产的
5、现象，增强了会汁信息的真实 性。 (三)取消“修购基金”科目，增设“累计折旧”科目现行的医 院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“修购基金”作为提 取折旧的一种变通方法。修购基金实质上就是资产的折旧基金，但 计提修购基金却不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资 产虚增。固定资产在使用过程中必然会发生损耗，医院应该参照企 业会计核算方法，增设“累计折旧”科目，作为固定资产的备抵账 户，以清楚的反映固定资产净值。在计提折旧时，借记“支出科目 (管理费、药品支出等)折旧费”，贷记“累计折旧”，并且在资产 负债表中将“累计折旧”作为备抵帐户列示，两者相抵，就是固定资 产净值。关于固定资产的折旧
6、方法，医院可以根据实际情况合理选 择(如年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数综合法等)。增 设“累计折旧”科目，使资产负债表能够客观的反映固定资产的真 实情况，有利于管理层做出固定资产购置以及处理的正确决策。此 外，修购基金还会限制医院扩大规模，当修购基金余额不足时，医 院原则上是不允许固定资产更新和大型修缮的，取消修购基金科 目，就不存在这一问题。 (四)增设“固定资产减值准备”科目增设“固定资产减值准 备”科目体现了会计的谨慎性和真实性原则。在现行的医院会计核 算方法下，医院固定资产反映的是其购置时的原值。由于科学技术 的进步、使用过程中的损耗、资产的长期闲置等原因，必然会导致 固定
7、资产可收回金额少于其账面价值。计提固定资产减值准备有 助于如实反映医院的财务状况，同时保证财务会计资料的真实性， 为管理层决策提供真实的会计信息。因而，医院应定期对固定资产 进行检查，对长期闲置的固定资产、价值大幅下跌的资产或损耗比 较严重的资产等进行可回收金额的估计，并于固定资产原值进行 比较，确认固定资产是否发生减值。确认发生减值的，借记“其他支 出固定资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”。确认的减 值准备应当作为相关资产的备抵项目，减少期末固定资产金额，保 证财务报表信息的真实性。 参考文献： 1财政部、卫生部：医院财务制度，中国财政经济出版社 1998年版。 2周良贵：对加强大医院
8、固定资产管理的认识，卫生经济 研究2007年第9期。 3陈绍毅：医院固定资产管理中的薄弱点及对策，卫生经 济研究)2007年第9期。 (编辑代娟) 财今通孔。综合2010年第7期(上)黪 非营利会计I NONPROFIT ACCOUNTING 账户用款额度、财政应返还额度、应付职工薪酬。 (二)计提固定资产累计折旧高等学校会计制度征求意见 稿将权责发生制引入固定资产的核算中，高等学校应当按月对固 定资产计提折旧(文物文化资产除外)，在固定资产的预计使用寿 命内系统地分摊固定资产的成本，合理确定教育成本。对固定资产 计提累计折旧后，财务报表中的固定资产净值体现真实的固定资 产现值，使固定资产符合
9、资产的定义，与企业会计准则的资产负 债观是一致的，因此能够提高财务报表的可靠性，为报表使用者提 供真实的资产状况。而现行高等学校会计制度对固定资产不计提 累计折旧，财务报表中的固定资产数据无法反映固定资产的新旧 程度，使得高校固定资产虚高，财务信息不实。 (三)基建会计纳入核算体系 为了增强会计信息的完整性， 高等学校会计制度征求意见稿将基建会计纳入“大账”，增加了 在建工程和基建工程两个科目，用来核算基本建设业务，将基建会 计纳入核算体系的会计报表能够更加真实、全面地反映高等学校 的资产、负债和收支等整体经济活动。现行高等学校会计制度下， 基本建设会计核算独立于高校会计核算之外，高等学校事业
10、会计 报表不包括基本建设经济业务运营的会计信息，不包含基本建设 数据，违背了会计制度要求反映会计主体的整体经济活动这一基 本前提。 (四)调整收入支出类会计科目的设置高等学校会计制度 征求意见稿中收入类科目新增了基建拨款、财政调剂收入、其他业 务收入、后勤收入科目。基建拨款科目原在基建会计中核算，其他 业务收入科目中包含现行高等学校会汁制度下“其他收入”科目核 算的投资收益、固定资产出租收入、未纳入收支两条线管理的培训 收入、合作办学收入和“附属单位缴款”科目核算的附属单位一L-缴 款等非主要业务收入；其他收入包含捐赠收入、资产盘盈利得、确 实无法支付的应付款项等。高等学校会计制度征求意见稿中
11、费 用类科目新增了资产折耗、财务费用、以前年度盈余调整，明确了 教学支出、科研支出、行政支出、后勤支出等科目内容。高等学校 会计制度征求意见稿引用了权责发生制下的收支配比原则，以更 好地反映高等学校现实的收支情况，也能更好地核算高等学校的 教育成本。 (五)平行设置财务会计科目与预算会计科目权责发生制下 财务会计科目的设置，能够提供绩效评价需要的权责发生制下的 财务会计信息，为报表使用者提供真实、完真的信息。同时设置与 财务会计科目平行的执行收付实现制的预算会计科目，要求核算 能提供预算管理需要的预算收支信息，将进一步密切核算与预算 的关系。预算更具科学性，核算才能更好地执行预算，这就要求预
12、算须提前下达，预算编制须更加科学合理。 (六)完善报表体系高等学校会计制度征求意见稿中规定 财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表 和报表附注，并相应重新设计表中项日构成(如取消了现行资产负 债表中收入、支出项目)，改进了报表格式、完善了报表体系。新的 财务报表体系可以为报表使用者提供更多的会计信息：预算收支 表可以提供高校的预算收支情况；基建投资状况表可以直接反映 高校与基建投资相关的财务信息；财务报表附注可以提供与财务 状况相关但无法在财务报表主表中反映的信息。 二、高等学校会计制度的完善 高等学校会计制度(征求意见稿)满足了高等学校改革与发 甜务通孔综合2010年第7
13、期(上) 展的需要，解决了现行高等学校会计制度存在的主要问题。但笔者 认为，修正后的高等学校会计制度仍然存在不足之处，拟提出以下 建议： (一)财务会计核算应全面采用权责发生制在高等学校会 计制度征求意见稿中，在固定资产核算和无形资产核算中引入了 权责发生制，收入的确认仍然采用收付实现制。笔者认为，应全面 采用权责发生制(预算会计仍执行收付实现制)：在高等学校学生学 费和住宿费收费方面，按权责发生制对学生应缴、欠缴学费以及学 校按政策减免学费等方面应通过应收学费和应收住宿费反映，增 设“应收学费”和“应收住宿费”会计科目，以全面反映现行高等学 校学生收费情况，为高等学校整体管理和安排资金提供更
14、加全面、 及时、准确的会计信息；对于科研项目收入、经营收入等非财政性 资金收入，其收益期可能超过一个自然年度，但资金可能一次性到 位，如果采用收付实现制确认收入，会使收入与支出不配比，从而 不易对项目执行情况进行绩效分析和评价。因此，对于非财政性资 金，应当根据合同规定或按照配比原则，以权责发生制为基础确认 收入；对于财政性资金，也应采用权责发生制来核算，以全面反映 高等学校的会计信息，以正确核算高等学校的教育成本，为各方面 信息使用者提供真实、准确、及时和全面的信息。 (二)一级科目“资产折耗”调整为二级科目在高等学校会 计制度征求意见稿中，资产折耗设为一级科目，资产折耗的科目 性质与累计折
15、旧和累计摊销性质一样，为与企业会计制度相同， 笔者建议将之调整至教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支 出、行政支出下设二级科目为更加合适。 (三)接受捐赠、无偿调入的文物文化资产入账价值调整 在 高等学校会计制度征求意见稿中，接受捐赠、无偿调入的文物文 化资产入账价值按名义金额(即人民币1元)入账，笔者建议对于接 受捐赠、无偿调入的文物文化资产，应按照同类或类似资产的市场 价格或有关凭据注明的金额加上发生的相关费用，借记“文物文化 资产”科目，按实际支付的相关费用金额，贷记“银行存款”，按其差 额，贷记“其他收入”等科目。 (四)组织人员培训新会计制度改革必将对高等学校财务工 作、资产管理
16、带来深远的影响，因些，高等学校必须高度重视，积极 组织会计人员和相关人员深入学习研究高等学校会计制度征求 意见稿，让会计人员从收付实现制转变到权责发生制的理念中，对 资产管理人员也提出了更高的要求。 为迎接新的会计制度的实施作好准备，积极采取相关配套措 施应对高等学校会计制度改革给高校财务工作带来新的机遇和挑 战 参考文献： 1关于印发(高等学校会计制度)(征求意见稿)的通知，财 会便200962号。 2岳红梅：权责发生制在高校会计核算中的应用分析，财 务与金融20O9年第2期。 3余青：(高等学校会计制度)(征求意见稿)探析，教育财 会研究)2009年第5期。 4朱爱丽、贾天银、陈长亮：(高等学校会计制度(征求意见 稿)变化及其影响，财会通讯(上)2010年第3期。 (编辑代娟)
