注册会计之风险审计篇---审计程序

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1、2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 1 页第一篇：风险审计篇 第二章 审计程序考情分析本章内容在以往综合阶段考试中有所涉及，难度适中，属于综合阶段考试中“应知应会”的内容。 在考试中往往以检查审计计划或审计工作底稿的形式考查这些审计程序。复习当中应当特别注意相关实务操作性内容的掌握。 本章主要内容函证程序存货监盘往来款审计货币资金审计第一节函证程序一、函证项目（一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息函证对象 银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 函证强制性 应当函证 函证范围 所有银行账户（包括零余额账

2、户和在本期内注销的账户），不运用审计抽样。 不函证的特例 有充分证据表明相关信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低 备注：如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 函证目的了解资产（银行存款）的存在了解企业账面反映所欠银行债务的情况有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债【教师提示】对于银行存款余额函证时，发函金额为银行对账单余额，而非被审计单位的日记账余额。 此外，银行询证函不存在替代审计程序。 实务中，对于被审计单位的税收专用账户、社保专用账户，往往属于对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低的情况，可以不实施函证程序。（二）应收账款函证

3、函证对象 应收账款余额及相关信息 函证强制性 应当函证 函证范围 选取特定项目，对其余项目运用审计抽样 不函证的两种情况 有充分证据表明应收账款不重要注册会计师认为函证很可能无效 备注：如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。 实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括： 以往审计业务经验表明回函率很低某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户被询证者系出于制度的规定不能回函的单位 函证目的2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第

4、2 页证实应收账款账户余额的真实性、正确性 防止或发现被审计单位及有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为 函证金额通常为被审计单位账面记录的金额 也可能不列明金额而要求由对方填制金额 如果考虑舞弊因素，还可能对其他条款进行函证函证的替代程序抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。（三）应付账款函证函证强制性一般情况下，并不必须函证应付账款。 如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。 函证目的主要是针对应付账款的完整性进行考虑 特殊情况下也会考虑大额且长期挂账的应付

5、账款的存在性 函证的替代程序检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付 同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性（四）或有事项及期后事项的律师询证函 函证强制性一般情况下，应当对被审计单位的律师发函询证。函证目的获取与资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等有关审计证据。函证内容针对应当记录或披露的或有事项及期后事项进行函证。二、函证的时间选择截止日 应收账款 应付账款 银行存款 律师询证函 备注 以资产负债表日为截止日 资产负债表日前适当日期为截止日* 在尽量接近审计报告日时，向律师、法

6、律顾问进行函证 *如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。三、册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。被要求不实施函证的应对管理层要求是否合理 注册会计师应对1 要求合理 实施替代程序2 不合理，并阻挠而无法实施函证 视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。 注：如果管理层要求不合理，注册会计师直接执行函证的替代程序可能无法获取充分适当的审计证据。2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 3 册会计师应当保持职业怀疑态度，并考

7、虑： 管理层是否诚信； 是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 函证控制的关键点 四、询证函发出前的控制措施询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。在询证函发出前，注册会计师对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：证函中需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。 对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致。 被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对。可以执行的程序包括但不限于：否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址。 【教师提示】在询证函

8、中明确要求被询证者将回函寄至会计师事务所，不得寄至被审计单位（即便项目组仍然在被审计单位执行现场审计工作）。2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 4 页五、通过不同方式发出及收回询证函的控制实务中常见的函证形式（一）使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函。 册会计师可以验证以下信息：被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件

9、进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。【教师提示】 注册会计师可以关注加盖在询证函上的印章的形状，大小，颜色等是否与被审计单位持有的其他与被询证者相关的文件中的印章一致。如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。 在这种情况下，注册会计师需要重新寄送询证函或者实施替代的审计程序。（二）通过跟函的方式跟函 注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并

10、确认回函后，亲自将回函带回的方式。自前往 如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。 2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 5 页被审单位员工陪伴在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。2. 收到回函的措施 了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等； 观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。 实务操作中，由于被审计单位之间的商业惯例还比较认可印章原件，所以邮寄和跟函方式更为常见。（三

11、）以电子形式进行函证 果注册会计师选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。 册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低风险。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术： 加密技术 电子数码签名技术 网页真实性认证程序 当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容。 必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。对询证函的口头回复 只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面

12、回复。 如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。六、评价函证的可靠性2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 6 页（一）总体要求 在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑： （二）对回函中的限制条款的考虑回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证的可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性。 提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任。” 与测试认

13、定无关的限制性措辞举例 【例】当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。 确性或对其的依赖程度产生怀疑。 常见的限制条款举例 信息完整性 2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 7 页如果限制性措辞使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则需要执行额外的或替代审计程序。 如果注册会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。在特别情况下，当限制性条款的影响难以确定，注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。

14、（三）评价询证函回函不可靠的应对 如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。 七、评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。 可能包括的情况 八、对不符事项的处理注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。 注册会计师还应当考虑不符事项发生的原因和频率。如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。

15、2016 年注册会计师综合阶段考试辅导 职业能力综合测试（一）第 8 符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。（1）如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。（2）如果是登记入账的时间不同而产生的不符事项，应当根据其主要原因来确定审定金额。1）银行存款函证时，由于发函金额系按照对账单金额发函，因此如果回函金额表明不符（与对账单金额不符），则应当考虑企业提供资料的可靠性，并保持应有的职业谨慎，追加必要的审计程序。（2）如果回函金额相符，也应当获取银行存款余额调节表，并在对未达账项真实性、完整性审计的基础上，考虑重要性水平，以确定银行存款应当正确列报的金额。 【教师提示】关于未达账项的审计，参见本章货币资金审计的内容。 一般对于重大的未达账项，以企业的日记账金额为起点， 调整增加“银