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1、建筑业“营改增”扩围 四大政策设计问题 2013 年 12 月 12 日财政部、国家税务总局联合发布了关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知 （财税2013106 号） ，自 2014 年 1 月 1 日起，在全国范围内实施铁路运输和邮政业营改增试点；“五一节”前，两部门联合发文关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知 （财税201443 号） ，明确从 2014 年 6 月 1 日起，将电信业纳入营改增试点范围。 “营改增”扩围紧锣密鼓。而此前建筑安装业曾被提及要纳入试点，有媒体报道，由于在抵扣以及税负问题上难以协调，最终被暂时搁置。即便如此，随着税制改革的不断深化，建筑业“
2、营改增”也势在必行，只是时间问题。那么，建筑业“营改增”在政策设计上须考虑的那些问题呢？笔者根据现行“营改增”政策，结合建筑行业经营特点，试对建筑业“营改增”政策设计问题分析如下：一、跨地区经营税源转移税源跨省市转移问题关系地方利益，向来为各地高度关注。建筑行业跨地区经营情况十分普遍，而且涉税金额较大，跨地区经营税源转移问题更为突出。按照现行营业税政策规定，纳税人提供的建筑业劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。建筑行业不仅在现行营业税政策方面考虑跨地区经营税源转移问题，企业所得税方面，按照财政部国家税务总局 中国人民银行关于印发跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法的通知 （
3、财预201240 号） 、 关于印发的公告 (国家税务总局公告 2012 年第 57 号) 文件精神也是兼顾到各地方利益。现行财税2013106 号文附件：1.营业税改征增值税试点实施办法第四十二条规定，增值税纳税地点为：（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。那么，跨地区经营的建筑企业项目部是否属于分支机构呢？分支机构与办事处、代理处的区别，主要体现在经营自主权上。销售代理处通常不直接经营，不具有独立的经营自主权。而分支机构可以独立从事经营业务，有一定的经营自主权。 公司登记管理条例第四十
4、六条规定，分公司是指公司在其住所以外设立的从事经营活动的机构，分公司不具有企业法人资格。 无照经营查处取缔办法第二条规定，任何单位和个人不得违反法律、法规的规定，从事无照经营。因此一般认为分支机构是领取非法人营业执照（登记证书）可以独立从事经营业务的分公司或者分店。建筑企业的项目部，通常认为与公司内部的职能部门一样，无需取得营业执照，没有自己的财产，没有固定的住所地，不能独立从事经营业务。无需取得营业执照的建筑企业项目部不是法定意义上的分支机构。如按照现行“营改增”政策规定，跨地区经营建筑企业项目部不必在劳务发生地申报纳税，而是向其机构所在地申报纳税。可见建筑业“营改增” 跨地区经营的纳税地点
5、问题关系到各地方利益，应当充分考虑。政策设计方面，不防参考邮政企业增值税征收管理暂行办法 （国家税务总局公告 2014 年第 5 号） 、 铁路运输企业增值税征收管理暂行办法 （国家税务总局公告 2014 年第 6 号） 、电力产品增值税征收管理办法 （总局令200410 号）相关规定，跨地区经营劳务发生地就地预缴增值税，机构所在地统一结算补缴的思路，以解决建筑业“营改增”后跨地区经营税源转移问题。二、试点前发生的业务众所周知，建筑承包项目工期一般较长，建筑业“营改增”后，出现试点前发生的建筑承包合同未履行完毕的情况应当很普遍。根据营业税改征增值税试点方案 （财税2011110 号）规定，建筑
6、业增值税税率为 11%。建筑企业一般材料等先购入，建筑企业承包项目垫资建设的情况也很常见，如果材料采购等发生在建筑业“营改增”前，因当时无法取得增值税专用发票，也就没有进项税额可抵扣；而相关的收入发生在建筑业“营改增”后，按增值税税率计算销项税额，建筑企业在营改增后的增税税负将大大增加。比如，某建筑企业（一般纳税人）承揽一工程建设项目，工程价款总额 100 万元，合同约定结算方式为工程竣工验收后一次性结算工程，假定工程竣工验收发生在建筑业“营改增”之前，按照合同约定工程结算发生在建筑业“营改增”之后，则该项建筑劳务销项税额为100（111%）11%=9.91 万元，且无进项税额可抵扣，如果按照
7、未改之前的 3%营业税计算，应缴税额为 3 万元，两相比较该项业务“营改增”之后多交 6.91 万元，税负畸高。因此，建筑业“营改增”应考虑试点前发生的业务形成的税负畸高问题。政策设计方面，财税2013106 附件 2：营业税改征增值税试点有关事项对动产租赁规定的“试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税”的方法值得借鉴。三、混业经营问题营业税政策规定，一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税应税劳务为混合销售行业。建筑企业项目建设过程中，混合销售行为十分常见，比如建筑物的建设、电梯安装、门窗安装等等，只要涉及包工包
8、料的建筑安装合同都属于混合销售。 “营改增”以后试点行业不属于非增值税应税劳务，财税2013106 号取消了混合销售的概念，取而代之的是混业经营的概念。对混业经营没有分别核算适用不同税率或征收率销售额的，从高适用税率或征收率。建筑业增值税税率为 11%，按照上述混业经营的政策，在分别核算适用不同税率或征收率销售额情况下，一般建筑用材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等，现行增值税率为 17%；没有分别核算则从高按 17%税率计算销项税额。可见建筑企业包工包料建筑安装业务的增值税税率不仅仅是 11%，还有 17%，从而加重建筑企业的税负。一家特级总承包企业的总会计师算过一笔理论账（按照常规土建项目
9、百元产值比例测算） ，收入是 100 元，按增值税 11%税率计算应缴销项税 9.91 元。在成本费用方面：可抵扣部分中，钢材约占 25 元，可抵扣进项税 3.63 元；商品混凝土可抵扣进项税 0.85 元；其他一些材料可抵扣进项税 1.45 元，以上三项合计可抵扣进项税为 5.93 元。按照营改增政策，应缴税额= 9.91 元5.93 元=3.98 元。如果按照未改之前的 3%营业税计算，百元产值应缴税额为 3 元。相比之下，按照 11%增值税税率，每百元产值要多缴 0.98 元。这样的测算没有考虑到混业经营不同的增值税税率，如考虑到混业经营不同的增值税税率则税负还要所有增加。建筑企业材料成
10、本一般占工程成本的 60%-65%。我们假定 100 元收入中材料占 60%，则缴销项税额为 60（117%）17% 40（111%）11%=12.68 元，每百元产值要多缴 0.9812.689.91=3.75 元。建筑业“营改增”后，由于包工包料的建筑安装合同都属于现行财税2013106 号规定的混业经营，从而加重建筑行业的税负。因此，建筑业“营改增”应考虑包工包料建筑安装合同下是否适用混业经营的问题。四、发包方的进项税抵扣不动产“营改增”前，发包方不能抵扣进项税。 中华人民共和国增值税暂行条例 、 营业税改征增值税试点实施办法规定，用于非增值税应税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。非增
11、值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。现行不动产销售、租赁是营业税范围，不是增值税范围（非增值税应税项目） 。因此，在不动产环节增值税的链条是断裂的。即便是建筑业营改增，在不动产销售、租赁营改增前，建筑业发生的项销税额，发包方即使是增值税一般纳税人仍不能抵扣进项税额。不仅如此，除建筑行业外，电梯制造、门窗制造、园林绿化、建筑设计等行业的用于不动产的增值税销项税，即使发包方是增值税一般纳税人也不能作为进项税额抵扣，构成了发包方成本。不动产“营改增”后，发包方可以抵扣进项税。不动产销售、租赁
12、“营改增”后，意味着购建不动产不属于非增值税应税劳务，购建不动产的进项税额发包可以抵扣，不在购成发包方成本。比如，假定在不增加发包方成本的情况下，不动产“营改增”后，则上例中建筑企业不含税收入为 100 元，销项税额为 11 元（不考虑混业经营不同税率） ，发包方作为增值税一般纳税人进项税额可抵扣，不构成发包方成本。如果建筑业“营改增”发生在不动产“营改增”之前，在不改变发包方成本情况下，则建筑企业不含税收入为 100（111%）=90.09 元，销项税额为 9.91 元。两相比较，建筑企业利润相差 10090.09=9.91 元。因此，不动产“营改增”后，即便是建筑业“营改增”使建筑企业的税负增加，对于建筑企业来说，由于发包方可抵扣进项税额，并不增加投资成本，建筑企业进项税额也可以抵扣。那么，之前环节所有已纳的增值税额，将形成企业利润，此外，营改增之前企业还要纳营业税。上述分析可知，如果建筑业“营改增”与不动产销售、租赁“营改增”同时进行或可解决建筑业“营改增”后因建筑企业的税负增加而减少企业利润的问题
