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1、德国会计理论研究述评 德国会计理论研究述评 第二次世界大战至20世纪末期，德国在政治上经历了统一‐分裂‐统一的历史轮回，在经济上走过瓦解、重建、重新辉煌的艰难历程。反思德国浓墨重彩的历史画卷，不难发现锲而不舍，精雕细琢&rdqu;的德意志日耳曼的民族精神贯穿其中。这一时期的德国会计理论研究，也同样体现了德国人执着、细致、与时俱进的民族精神。20世纪下半叶以来，以英语语系（尤其是美国）为主的国家唱起了主角，其新颖的观点和方法的影响本文由/收集整理几乎无处不在。虽然德国与英美分庭抗礼的局面有所改善，但会计研究的差异依然存在。一方面是因为早期的一些学者仍然活跃并产生持续的影响；另
2、一方面由于德国会计学家依然坚持细致、一丝不苟的研究态度和更加注重以实践为导向的研究，德国的会计依旧保持着较高的声誉， 仍然产生了不可胜举的著作，其中一些著作具有高度的独创性。 一、锲而不舍的财务会计理论研究20世纪下半叶德国的学者对动态会计理论、现值和现金流会计等方面进行了持续研究，对会计的理论框架和会计导向问题的研究有了突破性研究。同时期，德国学者也进行了会计史、通货膨胀会计以及实证研究方面的研究。（一）动态会计理论的持续研究 shalenbah的动态会计理论为20世纪后半叶的财务会计理论研究提供了理论基础。ksil和shweitzer对其进行了扩展，ksil在此基础上提出了基于现金流的动态
3、会计理论，主张用购置成本对资产进行估算，也不支持采用任何形式的秘密准备，并且反对将资产建立在非货币计量的基础上（比如商誉）等。WwWksil还将收益确定和收入分配进行区分。但ksil的现金流动态会计理论引起了争议，有人认为是资产负债表理论中唯一一个逻辑性完整的但也是最薄弱的，它完全合乎逻辑，却也完全是重言式的&rdqu;（engels ，1962）。不过也有人反对这种观点，shweitzer认为该说法是对ksil思想的误解。其认为ksil的做法是对现金流的重新阐释以及为决策服务的价值观念与现代会计学的结合，其本人也尝试改善或延伸ksil 的理论体系。xter （1974）则对shalenbah
4、会计理论做了另一种解读，并支持通过取得客观数据和依照惯例来估算期间收入。hielewiz（1972）也提出了另一种与shalenbah相反的观点，即同时以损益表和资产负债表为基础的动态会计理论。此外，其还强调现金流量表的重要性，并分析了三个主要财务报表之间的相互关系，由此发展出一种机制，能够在多周期规划体系中估算现金流量、利润以及资产与负债价值。（二）会计理论框架与以原则&rdqu;为导向的会计问题研究 20世纪50年代末至70年代，德国会计学者也对会计理论框架产生了浓厚兴趣，ksil试图从理论的高度更加明晰和精确的叙述动态会计理论。与此相一致的是对会计核算的导向问题研究。这些研究旨在克服传统
5、的以规则为基础&rdqu;的方法（即会计惯例不是植根于一个完整的体系，概念框架或理论）存在的问题，将财务会计的根基建立在更加稳固不变的原则&rdqu;上。在数理经济学、金融学、管理科学成为多数商业研究的指向标的时代背景下，以规则为基础的方法过于教条。德国的企业传统上使用的财务会计通则叫做gb，法院在处理案件时会涉及到这些规则，但直到1985年才被编入法典。leffsn（1964）尝试将这些规则整理成一套原则体系。这个体系是以目标为导向的，不同的原则分类清晰：文件材料类，原则体系本身的结构框架类，等级类和资本保全类。德国1985年颁布的新会计法也列举了若干原则，随后通过对相关法律的适当阐释来改进
6、会计原则体系&rdqu;。此外，伴随新法律的颁布，有关会计原则需要得到阐释和建立理论基础，这给研究者提供了许多研究机会。其理论框架类似于美国财务会计准则委员会（fasb）（1978）提供的正式概念框架。无论是在德国的会计实务还是学术研究领域，人们都在努力寻求大家普遍能够接受的会计标准。第一个研究方向是以分析为导向的信息含量观，其基于系统信息修正、信息有效性和决策有用性等关键概念。第二个研究方向是以实证为导向的评价观，以价值相关性、统计数据与股票价格之间的相互关系为基础。但是后者常被信息含量观所抵制。（三）现金流方法与现值原理的反复研究 尽管ksil一再坚持现金流动态会计的基本原理，并且尝试将自
7、己的思想传播到美国，然而新的理论发展方向却与之相反。资产负债表被认为是以未来为导向的，所以现值而非现金流原理成了理论研究的兴趣所在。现值法的基本思想可追溯到19世纪，后来经由fisher（1906）的进一步发展，由anning （1929）和preinreih（1940）运用到会计学领域。二战后，随着芬兰学者jaakk hnk（1959）和丹麦学者palle hansen （1962）著作的发表，现值法再次出现。现值（经济价值）是计量的一个估算基础，是基于对未来现金流量的现值计算。这就产生了经济利润&rdqu;的概念‐‐被认为可以维持一个公司的盈利能力的概念。企业的收益或当
8、期现金流有多少可以分配给所有者‐‐尤其是分配多少超出初始资本（或平均资本）的利润？它被认为是财务会计的一个关键问题。德国学者对此进行了激烈的争论。除了利润率的确定存在困难之外，未来现金流本身也难以确定，且对其估算也有人为的主观因素。一些学者反对现行的价值计量基础和传统的财务报表，认为企业应当尽力保全其财务资本以及实物资本。因此，在分配股利时，应该限定为名义净收益和经济利润两者中较少的一方。两者的差值应该被转移到不可分配的准备金上。albah （1965） 和seiht （1970）两人都对现值方法做出了有意思的变更。albah （1965）的综合资产负债表综合了两种计量方法
9、：（1）资产获得时的购置成本；（2）对未来股东期望获取收益（公司的预算分配）用内部利息率或利润率折现，作为所有者资本的价值。因此，资产负债表被认为是监督企业计划和预算履行程度的控制工具。seiht（1970）称自己的资产负债表理论也是基于未来的。在资产估算方面不是采用购置成本，而是将企业未来收益的折现视为资产的价值。相应的，未来支出的折现被看成企业的债务，所有者的资本也变为未来资本偿还的折现。此处的折现率同样是内部利息率或 http:/wwwybask 利润率。根据seiht的理论，每个分期所得利润之和总是等于所有分期的总利润，这使得其成为净盈余理论的拥护者。然而德国的会计实务操作中并没有采用
10、以未来为导向的资产负债表理论。尽管一些德国学者寻求了一种可分配盈余的计量方法以及一种以未来资金流为基础的资产负债表，另外一些学者则强调其缺乏有关已实现现金流和未来现金流的信息。所以之后重新兴起对现金流报表的研究。不过，与美国相反（美国大多数本文由/收集整理公司被强制要求使用这种报表），现金流报表对于大多数德国企业来说，不论是以往还是现在，都没有法律上的要求。自2005年起，法律开始对合并财务报表做出了要求。xter （1966）提出了一种特殊的工具，即计划现金流量模型。这一工具可以显示未来若干期收入和支出的估算值。xter 甚至提出以现金流量为导向的报表是否应该取代资产负债表的问题。这种对现金
11、流报表的关注持续了几十年。 （四）德国与欧洲财务会计准则的持续协调 20世纪最后十年里，德国成立了会计准则委员会。委员会成员由来自公共会计职业、大型企业、金融机构和学术机构的人员构成。该委员会的主要任务是制定和推行合并财务报表的财务会计准则，为会计立法提出建议以及在国际规范化组织中代表德国的利益。自20世纪70年代起，欧共体就开始尝试确立财务会计的统一准则。由于英国的加入，欧共体尝试在英美国家和欧洲大陆的传统之间寻求折衷之道。这一点在其颁布的不同指令上得到体现，尤其是1978年颁布的欧共体第四号指令。经过激烈的讨论，德国实施了该指令以及其它一些指令，1985年新颁布的重要法律（会计指令法）进一
12、步修订了现存的法律来配合指令的实施。近来，由于国际和国内的股票交易对公司融资的影响日益增加，20世纪90年代，德国的一些大型企业（如戴姆勒奔驰）的股票需要在纽约证券交易所上市交易时，德国不得不修改其法律以促进国际上市公司的发展。但自2005年起，作为欧盟成员国，德国上市公司被要求采用ifrs（国际财务报告准则）来编制自己的报表。 二、精雕细琢&rdqu;的成本会计与管理会计研究（一）成本会计与管理会计发展述评 20世纪50年代和60年代间，成本会计学体系在德国得到广泛的发展。这些研究具有高度的科学水平，运用了现代设计和控制方法。通过区分完全成本和可变成本，企业获得了一种估算盈利和促进决策制定的
13、高级工具。20世纪70年代和80年代之间管理会计学的发展虽经历了一段时间的停滞不前。但20世纪的最后二十年里，德国在成本会计和管理会计方面又产生了一些有趣的研究。比如，有些研究解释了德国主要使用完全成本法而不是直接成本法的原因；另外一些研究探求了合并成本会计与财务会计的尝试，并在一些公司得到了实施。此外，hrv&aaute;th（2003）提出了将管理会计与资本预算和财务学整合的思想，hrv&aaute;th（2003）k&uul;pper（2001）完成了对控制思想的概念化及其概念内涵的扩展。k&uul;pper 将投资理论和成本会计结合，从而将长期决策和短期决策联系起来。最终，各位学者扩展
14、了管理会计学的范畴，使其超越了企业运营规划的范围，进入制定战略决策的领域。20世纪后半叶，德国会计学者对成本会计和管理会计研究主要以实践为导向，更强调成本会计和管理会计在实务中的应用，研究的也更为细致，主要有以下突破：（1）服务于投资的成本会计。成本服务于投资的理念帮助人们揭示了短、长期规划及潜在目标之间的关系。最终，aus （1996）将成本会计的投资方法与战略规划结合在一起（ssadnik，1998）。（2）边际成本的应用。尽管二战前德国对直接成本的一些原理已有所了解，但到1950年后，德国才引进直接（边际）成本计算法。随后进行了一系列的革新，比如plaut （1951）和 kilger
15、（1961）提出的边际计划成本计算法；bredt （1956）提出的部门成本核算法；b？觟h（1957）和b？觟h≈wille （1974）的标准边际成本定价法等。riebel继续研究了边际成本计算，其认为直接成本和间接成本之间的区别是根本性的，成本分配取决于参考依据（如：产品，产品类型，成本中心或整个公司）。此外，riebel把边际贡献成本计算法从单步计算延伸到多步计算。（3）完全成本会计和变动成本思想和应用。1985年以前，大多数会计学学者都支持变动成本计算法。但la？茁ann和wartann对以经验为基础估算完全成本的思想产生了兴趣。他们在德国的一个大型钢铁企业中，以该企业的生产函
16、数为基础，估算了单个生产周期（而不是每个产品单位）内公司的总成本、收入和利润。使可变成本和完全成本之间的区别变得不那么重要。在20世纪末期的德国，尽管大多数学者赞成直接成本法的思想，但许多企业在采用直接成本和边际贡献成本体系的同时也在使用完全成本法。例如，由plaut和一些咨询公司提供给企业的系统设计经常同时以直接成本法和完全成本法为基础，直接成本法主要为短期决策服务，而完全成本法则为长期决策和控制目标服务。20世纪最后二十年间出现的会计软件促进了这种多元成本计算系统的传播。在20世纪90年代，德国企业界和学界也接受了作业成本法（ab）和目标成本法的思想。hrv&aaute;th 和他的学生们将ab成本法改善成分步的成本计算法，并引入企业。enenberg ≈ fisher （1991）则研究了作业成本法对战略规划的重要性。另一方面，目标成本法的目标在于对生产的早期阶段进行成本控制。因此使得成本控制比成本计算变得较为重要。这一时期
