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1、第四讲 会计信息质量分析,学习重点 通过本章学习，你应该： l 掌握我国会计制度框架的基本结构； l 了解影响会计信息质量的主要因素； l 掌握进行会计信息可信度分析的方法； l 熟悉会计报表粉饰的常见手段； l 掌握识别会计报表的粉饰方法,第一节 财务报告的制度框架,进行财务分析必须具备系统、全面、真实的分析资料，这是保证财务分析质量的重要条件。企业对外呈报的财务报告是财务分析的首要资料，因此，财务报告的真实性直接影响着财务分析结论的客观性和准确性。为保证财务报告的真实性，各国都建立有较为完善的会计规范体系，我国也已建立起基本会计报告制度框架，其具体内容是：会计法 - 国家统一会计制度- 各
2、单位内部会计制度,一、制约会计报告信息形成的法规体系,一）会计法 会计法是调节我国经济生活中会计关系的总体法律规范，在我国会计法律制度中处于最高地位，是会计工作的根本大法，是其他一切会计行政法规、制度的母法。新中国第一部会计法规诞生于1985年，经过1993年和1999年两次修订后，至今已基本完善,1999年10月31日经第九界人大常委会第十二次会议修订通过的新会计法，进一步明确了立法宗旨，强调要规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序；进一步完善了会计核算规则，对各单位依法设置会计账簿提出了总体要求，规定各单位必须根据实际发生的经济
3、业务事项进行会计核算，对会计凭证的填制、账簿设置与登记、财务会计报告的编制和报送等进行了完善性规定，增加了对账、会计处理方法、或有事项说明、会计记录文字等方面的内容，并对公司、企业会计核算做出了特别规定；突出强调了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任，明确了单位负责人为本单位会计行为的责任主体；进一步强化了会计监督制度，确立了企业内部会计监督、社会监督和国家监督三位一体的会计监督体系；提高了对会计机构、会计人员的要求，严格规定了总会计师制度，强化了会计从业资格管理，首次引入了职业禁入制度；强化了会计法律责任，列举了应当承担行政法律责任或刑事法律责任的具体违法行为，以增强可操
4、作性,二）国家统一会计制度,会计准则是有关财务会计核算的规范，是企业编制财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例规则。 我国会计准则从结构上可分为两个层次：基本会计准则和具体会计准则,1992年11月由国家财政部颁布的企业会计准则可视为企业单位的基本会计准则，它明确规定了进行会计核算应坚持会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项基本前提；提出了会计核算工作应遵循的最基本的原则性规范和对会计信息的质量要求，即真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、权责发生制、收入和费用配比、谨慎性、实际成本计价、划分收益性支出和资本性支出、重要性以及实质性等13项原则；对资产、负债、所有者权益、收入、费
5、用和利润六大会计要素、在其确认、计量、记录和报告等方面做了原则性规定；分别对资产负债表、利润表、财务状况变动表（后改用现金流量表）、会计报表附表、会计报表附注和财务情况说明书等财务会计报告，阐明了它们编制方法和报送要求,具体会计准则是根据基本会计准则制定的、有关经济业务具体处理方法和程序的规定。 1887年5月财政部根据企业会计准则颁布的关联方关系及其交易的的披露准则，标志着我国建立具体会计准则的开始，1998年财政部颁布了现金流量表、资产负债表日后事项、收入、债务重组、建造合同、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正等7项具体会计准则，1999年财政部颁布了非货币性交易具体准则，2000
6、年颁布了或有事项、无形资产、借款费用、租赁4项准则，2001年财政部又颁布了中期财务报告、固定资产、存货3项具体会计准则,会计准则的颁布标志着我国会计核算工作朝着规范化、法制化、制度化方向发展的良好趋势，而相应的会计制度的出台，更为会计核算工作提出了具体要求。我国会计制度的建立始于1993年，众所周知，1992-1993年是我国财务会计制度发生重大变革的时期，先后发布了企业会计准则基本准则和企业财务通则，以及分行业的财务会计制度（简称二则二制），并于1993年7月1日起执行,三）国家其他相关法规,企业财务报告是企业一定时期经济运行结果的书面证明，在信息资料形成过程中，企业除了要遵循有关会计法律
7、法规以外，国家其他相关法规也具有相应的约束力。具体包括公司法、证券法、外商投资企业法、企业所得税法、外商投资企业所得税法等，这些也都是影响会计信息质量的重要方面，具体进行财务分析时应给予关注,二、外部审计制度,外部审计作为一种鉴定财务报告真实性和可靠性的重要方法被广泛地使用。企业接受的外部审计包括政府审计和社会审计。 外部审计对企业为达到其自身目的而粉饰财务报告的行为进行了有效约束，从而提高了财务报告的可信度,第二节 影响会计信息质量的主要因素,一、公司治理结构 二、会计理论、准则本身的适应性 三、会计人员的职业判断水平 四、经营者对会计政策的选择,一、公司治理结构,公司治理结构主要是指现代公
8、司制企业在领导、管理、激励、约束等方面的制度和原则，它涉及公司所有利益相关者之间在责、权、利上的划分和相互制衡，是一种双向的、相互懂得控制关系和制度结构。 我国经济学家吴敬琏曾说过：所谓公司治理结构，是指所有者董事会和高级执行人员即高级经理人员三者组成的一种组织结构,1公司经理人为了实现自己利益最大化，经常操纵利润。 2我国公司治理结构的现状对注册会计师执业的独立性有很大影响，使得审计活动部分甚至全部失效,二、会计理论、准则本身的适应性,一）会计确认基础的主观性 （二）会计计量基础的局限性 （三）会计准则本身的不完善性,三、会计人员的职业判断水平,对应收账款金额和收回时间的估计、对固定资产使用
9、年限和残值的估计、对长期合同的完工程度和相应成本的估计、对税金的估计、对坏账准备的估计等。这种估计成分越多，财务报告中包含的不确定性就越大，使得财务报告提供的信息常常具有近似的性质，不可能绝对精确地与客观价值运动相符合,四、经营者对会计政策的选择,一）从个人利益考虑 （二）从企业利益考虑 1信贷筹资。 2避税。 3引导利益相关者的行为。 4竞争策略。 （三）其他考虑,第三节 财务报告信息的可信度分析,一、企业对会计政策的选择分析 二、寻找可能存在问题的信号 三、信息披露质量分析,一、企业对会计政策的选择分析,首先，由于会计原则和方法的多样性，会计人员必须进行选择，因此最终生成的信息也不可避免地
10、带有主观判断性，严格意义上的“真实”是不存在的； 其次，任何会计原则和方法都会导致特定的经济后果，会计处理本身已经决定了财富分配或再分配的格局，只是通过财务报告分析来表现而已,二、寻找可能存在问题的信号,一）未加解释的会计政策变更 （二）某些重点科目的非正常增减变化 （三）原本相对稳定的差距异常加大 1净利润和经营活动现金净流量之间的差距扩大。 2会计利润与应税利润之间的差距扩大,三、信息披露质量分析,一）企业披露质量的充分性分析 （二）企业披露信息的及时性分析 （三）分部信息披露情况分析,第四节 会计报表粉饰与识别,一、会计报表粉饰的动机 二、会计报表粉饰的类型 三、会计报表粉饰的常见手段
11、四、会计报表粉饰的识别方法,一、会计报表粉饰的动机,一）为了业绩考核而粉饰会计报表 （二）为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表 （三）为了发行股票而粉饰会计报表 （四）为了减少纳税而粉饰会计报表 （五）为推卸责任而粉饰会计报表 1离任审计。 2会计准则与制度发生变化。 3自然灾害,二、会计报表粉饰的类型,一）粉饰经营业绩 1. 出于企业利润最大化的需要进行会计报表粉饰。 2.出于企业利润最小化的需要进行会计报表粉饰。 3. 出于企业利润均衡化的需要进行会计报表粉饰。 4. 出于利润清洗（亦称巨额冲销） 典型做法是：推迟确认收入、提前结转成本，转移价格,二）粉饰财务状况,主要表现为资产的高估
12、和低估负债。当企业对外投资和进行股份制改组时，往往倾向于高估资产，以便获得较大比例的股权。 典型做法是：编造理由进行资产评估、虚构业务交易和利润。 当企业贷款或发行债权时，为了证明其财务风险较低，通常有低估负债的欲望。 典型做法是：将坏账或将负债隐匿在关联企业,三、会计报表粉饰的常见手段,一）利用资产重组调节利润 资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。 许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。 典型做法是,典型做法是,1借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产； 2由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给
13、上市公司； 3由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业,二）利用关联交易调节利润,利用关联交易调节利润，其主要方式包括： 1虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益。 例如，一些股份制改组企业因主营业务收入和主营业务利润达不到70%，并通过将其商品高价出售给其关联企业，使用其主营业务收入和利润“脱胎换骨,2采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换。如前面所举的资产重组案例。 3以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。 4以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。 5以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润,三）利用资产评估消除潜亏,许多企业
14、，特别是国有企业，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰会计报表，虚增利润的目的,四）利用虚拟资产调节利润,所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目,五）利用利息资本化调节利润,根据现行会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。利息资本化本是出于收入与成本配比原则，区分
15、资本性支出和经营性支出的要求。然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润,六）利用股权投资调节利润,七）利用其他应收款和其他应付款调节利润 （八）利用时间差（跨年度）调节利润,四、会计报表粉饰的识别方法,一）不良资产剔除法 不良资产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；一是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增中幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“
16、水份,二）关联交易剔除法,关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定,三）异常利润剔除法,异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效,四）现金流量分析法,现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量
