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1、管理与遵从税收征管现代化的博弈视角管理与遵从：税收征管现代化的博弈视角中国阳光财税网2008-06-2714:13:58作者:宋亚军周铭来源:审计署网站文字大小:大中小内容提要：税收管理与税收遵从是税收征管最本质、最核心的两大因素，征纳双方两大利益主体维护各自利益最大化的目标，决定了征纳利益博弈的必然。在税收征管现代化的进程中，由于征纳双方天然目标的差异性，再加上双方信息不对称等因素的长期客观存在，纳税遵从与税收管理两者博弈是一个永恒的话题。因此，以博弈视角考察管理与遵从的关系就成为税收征管的理性选择。当前，我国正处于经济转轨、社会转型的关键时期，详细分析我国当前纳税遵从现状和深层次原因，深入
2、地研究税收征管活动的内在机理、税收主体的行为机制，借鉴西方税收遵从理论与发达国家税收管理经验，及管理学领域中的风险管理理论、零容忍政策有关启示，运用博弈论，系统研究纳税人遵从规律和税收管理规律。本文认为：实现管理与遵从的高度统一，是税收征管现代化的核心内涵，本文提出以征纳和谐心理契约与纳税服务并举来强化税收柔性管理，以威慑管理、风险管理、监控管理、精细管理为重点来强化税收刚性管理，通过刚柔并济来寻求管理与遵从之间的均衡点，铺就税收征管现代化之路。税收管理与税收遵从是税收征管最本质、最核心的两大因素，在税收征管现代化的进程中，由于征纳双方天然目标的差异性，再加上双方信息不对称等因素的长期客观存在
3、，纳税遵从与税收管理两者博弈是一个永恒的话题。经济决定税源，但税源不等于税收，在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低。税收征管水平和纳税主体遵从程度是紧密联系的两个问题。研究税收不遵从行为，最大限度鼓励纳税人的自愿遵从，对各国而言都是非常重要的。一方面，通过研究纳税人行为，在税收管理中，主动对税制设计做出安排，减少管理成本和税收流失，增加征管效能的目的。另一方面对纳税人行为的准确把握，了解纳税人与税务机关的互动关系，尊重和保护纳税人个体利益，减少征纳双方不必要的矛盾和对立。西方的纳税人遵从理论的提出给了我们一个新的视角审视和关注纳税人深层面的个性化问题
4、。特别是当前我国正处于经济转轨、社会转型的关键时期，详细分析我国当前纳税遵从现状和深层次原因，深入地研究税收征管活动的内在机理、税收主体的行为机制，借鉴西方税收征管最新经验和管理学领域中的风险管理理论、零容忍政策有关启示，运用博弈论1，系统研究纳税人遵从规律和税收管理规律，进一步提高税收征管的水平和纳税遵从度，具有重要的现实意义。一、理论视角：征纳双方两大利益主体维护各自利益最大化的目标，决定了征纳利益博弈的必然。借鉴西方税收遵从理论与发达国家税收管理经验，我们认为：实现管理与遵从的高度统一，是税收征管现代化的核心内涵。（一）税收征管现代化的终极目标是管理与遵从的高度统一1、税收征管过程涉及征
5、税与纳税两大利益主体。在经济全球化新形势下，政府的管理行为是管理与被管理之间的博弈过程，税务部门作为政府重要经济职能部门，税收是经济博弈漩涡中不可或缺的部分。税收征管过程是征税主体和纳税主体直接形成税收法律关系的过程。管理指税务机关对纳税人实施的管理行为和措施的总称，包括税收管理、征收、稽查、保卫与救济等手段。管理的过程是征税主体通过一系列措施使纳税主体与税法之间不断缩小距离的过程。遵从是纳税主体履行税法赋予义务的过程。遵从过程是指纳税人的纳税行为与税法设定标准不断缩小距离的过程。管理与遵从作为税收征管中最本质的因素，征纳双方维护各自利益最大化的目标，决定了征纳利益博弈的必然。2、管理与遵从在
6、表象上是对立的。由于各自利益的归属，征税主体代表国家利益，纳税主体代表个体利益，因此，从表象上讲是对立的，从纳税人说，不愿纳税、逃避纳税成为一种本能的天性，于是管理方必须通过一定的管理手段、管理措施，不断强化管理。在征管实践中所形成与之相对应的名义税负与实际税负，两者水平相差甚远，在当今世界也找不到不存在距离的国度，这种对立是我们博弈视角必须面对的问题，只有正确处理好管理与遵从的关系，才能在征纳博弈中提升征管现代化水平。3、管理与遵从在本质上是统一的。随着博弈过程的深入推进，管理与遵从表现为逐渐趋同。作为管理方的目标是实现征管最大化，同时又考虑纳税人的根本利益，管理手段由片面强制趋向强制与人性
7、化相结合。而遵从方的目标要保护本质利益的同时也要遵从税法，因为良好的遵从可以保全和发展其利益，于是遵从由被动趋向主动。在税收制度和征管制度科学规范的前提下，征纳双方经过不断调整、适应和完善的博弈过程，其将作为一个纽带，连结起两大利益主体，实现管理与遵从的高度统一，可以说，这与哲学上的对立统一、与中国传统文化中的阴阳转化同有异曲同工之妙，从某种意义上说，这一点也正是征管现代化的终极目的。（二）西方理论和管理经验是税收征管现代化的外在借鉴1、税收遵从理论。纳税人遵从（TaxCompliance）的研究2起源于美国，从新古典经济学理性经济人假定和经典博弈论到多因素分析使研究接近现实情况。从税收征管的
8、角度看，对税收遵从和不遵从进行适当分类，对影响遵从因素进行深入分析，有利于有针对性地强化征管。结合西方纳税人遵从理论和我国学者马国强的分类，本文分为，强制性遵从和自愿性遵从、故意不遵从和非故意不遵从。其内外影响因素主要表现为：在外因方面:一是制度与利益刺激。期望理论(ProspectTheory)3研究认为，税制简明，征管制度便捷，易于遵守，且逃税的社会威慑十分强大，风险收益对比鲜明，税制中较低的税率会减少对偷漏税者的利益刺激,纳税人就易于选择遵从；反之，则易于不遵从。二是社会风气。预期效用理论(ExpectedUtilityTheory)4的理性经济决策模式研究认为，如社会逃税成风，并且逃税
9、的风险很小，纳税人极有可能选择逃税，如果逃税者在前期屡屡得逞，会助长其重复逃税行为，形成恶性循环。相反，如果凡伸手必被捉，偷税现象会受抑制。在社会信用环境较好的情况下,社会歧视即因偷漏税而被社会各界不信任或鄙视,比对其进行法律惩罚还重要。三是管理与惩处。威慑理论(DeterrenceTheory)5研究认为，粗放型税收管理对税法遵从意识培养起阻碍作用，偷逃税与相应惩罚存在强烈的关联，当惩罚的威胁提高，偷税的倾向降低。高定罪率可以对纳税人形成强烈的威慑作用，税收遵从度提高，过低的查获率与定罪率必将削弱处罚的威慑作用。从实践效果看，发达国家税收遵从程度之所以高，是因为严密的税收监控与严厉的税收保卫
10、，这说明，纳税人依法纳税的“自觉性”，在很大程度上是由严厉的处罚“给逼出来的”。没有严厉的处罚，就没有税法的严肃性，这也是世界各国一个重要的治税经验。四是税收遵从成本。包括时间成本，货币成本，心理成本。遵从成本与不遵从程度之间存在很强的正相关，遵从成本负担分配不均衡，具有累退性，且税收遵从成本大大高于税收管理成本，小企业遵从成本大于大企业。降低纳税人特别是中小企业和个体纳税的遵从成本成为税收决策的必然选择。在内因方面：一是心理契约力。西方纳税人遵从理论引入了行为学、心理学、心理契约理论和社会学等学科理论与研究方法，将心理成本或耻辱成本(stigmacost)加入效用函数的模型研究，很好地用预期
11、效用理论解释诚实纳税人的行为，承认有自觉纳税这个内在动机存在，为税收征纳关系的研究提供了一个新的分析视角。正向激励在提高纳税遵从方面有效，当人们因征纳而得到回报或者人们发现诚信纳税会受到某种方式的奖励时，人们的平均纳税遵从水平会显著提高。二是内心威慑力。较高的查获率与定罪率可以对纳税人心里形成强烈的内心威慑力，税收遵从偏向提高，如在起诉的税务案件中，美国有超过90%以上的定罪率，英国的定罪率在93%以上。现代税收管理征纳双方约定的核心成分是双方内含的相互责任，因此，应着力构建征纳双方和谐的心理契约，像重视打击精心策划的偷逃税一样，更多地采取措施鼓励纳税人的自愿遵从。2、发达国家税收管理经验。其
12、一是税务管理是否有效力是决定纳税遵从的主要因素。税务管理的效力取决于其能否处理好以下四个税务差额:潜在的与登记的差额、注册登记的与实际申报收入纳税人的差额、申报的与依法应缴税款的差额、税务部门核定的与实际缴纳的差额。具体做法：一是建立全国统一的纳税人登记编码制度和完整的税收申报制度。二是普遍实行税控装置和源泉预扣税制度，最大限度地控制现金交易，美国对银行等能提供纳税人收入、财产信息的“第三方信息报告”（third-partyinformationreporting）制度比较完善，与海关等政府部门信息共享，高效监控纳税申报真实性。三是实施不同信誉等级差别策略，建立纳税诚信奖励制度，对偷税实行严厉
13、处罚，日本蓝白申报制明显提高纳税人会计核算水平。四是税务信息化应用程度高，数据处理中心全部实现联网，并与外部银行、企业等联网。五是征管重点向稽查转移，配备占总数40以上稽查力量，通过计算机选案并注重稽查深度。其二是树立管理与服务并重的思想。美国自克林顿执政时期国税局（IRS）三任局长治税理念沿着税收管理与服务不同的着力点先后“三次变脸”，即从“严厉管理型”到“服务遵从型”，再到以“严厉管理型为主、兼顾周全服务型”，走出了一条“马鞍型”变化的轨迹，致使税收控管日益严密，让国内实实在在感受到“税收与死亡同样不可避免”，同时也充分说明，即使是在公民纳税意识普遍较强的发达市场经济国家，严格的税收管理和
14、优质的纳税服务两者也是不可偏废的。3、先进管理理论。一是风险管理理论对税收征管的启示。风险管理6核心思想是以最低的成本获取最大的安全保障。从现实情况看，经济决定税源，但税源不等于税收。税源与税收之间存在事实上的差异，原因在于税收征管活动中客观存在着诸多风险，这将直接制约着税收征管的质量与效率，必须引起足够的重视。引进风险意识可以使各级税务机关更加深刻地从战略管理的角度认识自身工作的本质及其规律，防范征管风险的举措又可以使税收征管工作获得更多的主动性，而新时期34字税收征管模式中“强化管理”与加强税收征管风险管理在逻辑起点上的一致性，决定了税收征管中引入风险管理的必然性。二是零容忍政策对税收征管
15、的启示。以破窗理论7为基础的零容忍政策8，是美国警察在具体执法活动中贯彻的一种政策。其核心思想就是要对各种违法行为和犯罪即使是对轻微的违法行为也采取严厉打击的态度。“零容忍”政策强调变被动打击为积极预防，主张以强硬的姿态和积极主动的策略，打击轻微犯罪，更有效地预防严重犯罪的发生，在实践中取得犯罪率明显降低的良好效果。零容忍政策在西方社会的实践，清楚地阐释了防微杜渐、打击轻微犯罪在预防严重犯罪中的重要性，可以为我们认识打击涉税犯罪、加强税收征管提供了一个新的工作方向。、（三）信息不对称下管理与遵从的博弈分析。信息不对称实际上是造成管理的不对称，形成了税收征纳博弈关系，因此，以博弈视角考察管理与遵
16、从的关系就成为税收征管的理性选择。、博弈视角的特性：一是动态性。现实生活中由于信息的不对称和行为主体的非完全理性，征纳双方的一次性决策选择是难以实现特定的均衡，征纳之间的博弈是一个相对作用，动态变化的过程。二是关联性。管理方要通过博弈过程达到实现自身职能的目的，同时又要考虑纳税人的根本利益。被管理方要通过博弈过程达到达到自身权益和履行义务的目的实现。管理方要时刻根据纳税人现状，调整管理方式，纳税人要适应税收征管方式同时寻求实现利益最大化。三是均衡性。博弈的过程就是由“囚徒困境”（risonersDilemma）到“纳什均衡”（Nashequilibrium）9，最终目的就是实现征纳双方均衡点，也就是管理与遵从的最佳合点。可以说，没有管理与遵从的高度统一，没有管理与遵从的均衡点，就没有税收征管现代化。、博弈分析。从税务机关与纳税人博弈角度看：一是管理广度。税收管理广度与纳税人偷逃税概率成相关性，税务机关检查的概率越大，纳税人偷逃税
