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1、企业所得税汇算清缴应关注的几个问题2012 年是在现行企业所得税法实施后，所得税政策文件出台较少的一年，但对于部份企业来说，却是不平常的一年。 “营改增”的试点，特别是部份省(市) 试点期间，由于不是完整会计年度，纳税人既要面临新旧税制的转换，还要应对年度企业所得税汇算清缴，可能会感到无所适从。笔者根据近年来的学习，结合自身经验，对企业所得税汇算清缴中的一些问题，提出自己的见解，供大家参考。会计与税法关系会计与税法的关系主要体现在以下三个方面：(一)在纳税问题上，必须按税法口径纳税企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当
2、依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。 ”(二)在会计业务处理时，税法不改变会计处理笔者在汇算清缴代理时曾碰到这样的财务人员，知道业务招待费支出在企业所得税前“按照发生额的 60%扣除” ，于是发生业务招待费时，就按发生额的 60%列入“管理费用”，40%列支在 “利润分配”中。很明显该企业财务人员由于不清楚会计与税法遵循不同的制度，本身就存在差异，由差异引起的事项不应改变会计处理。(三)会计与税法差异，逐渐减少国家税务总局关于做好 2009 年度企业所得税汇算清缴工作的通知( 国税函201048 号) 规定：“税法不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”国家税务总局关于企
3、业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告(国家税务总局公告 2012 年第 15 号，以下简称 15 号公告)对于税法与企业实际会计处理的差异问题，又明确， “根据企业所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。 ”这意味着企业按照会计要求确认的支出，如会计折旧年限选择 15 年，低于超过税法规定(10 年)，为减少二者差异的调整，企业按照会计上确认的支出，在税务处理时，将不再进行调整。“营改增”试点地区企业取得财
4、政补贴收入的处理根据财政部、国家税务总局营业税改征增值税试点方案(财税2011110 号)精神，按照“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”的改革原则，试点地区实施过渡性扶持政策。交通运输企业在取得该财政补贴时，应对照财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知( 财税201170 号，以下简称财税201170 号 )规定，凡同时符合以下三个条件的：“(一) 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;( 二) 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;( 三) 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算” ，可以作
5、为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。笔者在以前年度企业所得税汇算清缴代理时，曾碰到过企业取得其他类似的补贴收入，一般能提供出上述(一) 类文件，但对于第(二 )类无法提供，通常不符合财税201170 号规定的不征税收入条件，需缴纳企业所得税。因此，笔者提醒交通运输企业，在取得财政补贴收入时应对照政策，判断其是否具备不征税收入的条件。企业当年及以前年度资产损失的税前扣除国家税务总局关于发布的公告(国家税务总局公告 2011 年第 25 号，以下简称 25 号公告)规定，资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫
6、款、企业之间往来款项) 等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权(权益 )性投资。企业在处理资产损失时应主要注意以下几个方面：(一)实际资产损失与法定资产损失25 号公告将资产损失分为：实际资产损失、法定资产损失。实际资产损失是指企业在实际处置、转让 25 号公告规定的资产过程中发生的合理损失 ;法定资产损失是指企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知(财税200957 号) 和 25 号公告规定条件计算确认的损失。 25 号公告还规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作
7、损失处理的年度申报扣除;法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业要注意区分二类资产损失。例如，企业 2012年 12 月发生火灾，由于保险公司的理赔等原因，资产损失金额于 2013 年 6 月份才确定，资产损失涉及 2012、2013 二个年度，该资产损失属于实际资产还是法定资产损失?笔者认为，从实际资产损失的定义可知，转让资产发生的损失属于实际资产损失，如转让存货、固定资产等造成的损失，而火灾造成的损失显然不属于此类损失，应属于法定资产损失。(二)损失不同，扣除政策有差别实际资产损失在实际发生年度税前扣
8、除;法定资产损失虽然不是实际发生的，但要求企业提供证据材料，在申报年度扣除。由于资产损失不同，25 号公告从方便纳税人角度出发，对于企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年;属于法定资产损失，应在申报年度扣除。接上案例，企业火灾造成的损失，由于在 2013 年才能确定损失金额，企业可以在 2013 年申报扣除。但如果企业在 2012 年转让固定资产造成损失，由于工作疏忽未能在 2012 年申报，到了 2013 年才发现，要求申报在 2013 年是不正确的，按规定只
9、能追补确认为 2012 年度资产损失。(三)资产损失申报25 号公告第五条规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。同时第七条还规定，企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。在这里还要注意两点：资产损失不是会计上已作损失处理，就万事大吉了，还需要按要求进行申报;企业在汇算清缴期间可将资产损失的资料一并报送，也就是说申报期限可延长到次年 5 月 31 日之前。(四)申报形式分为清单申报和专项申报属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行
10、归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查;属于专项申报的资产损失，企业应逐项( 或逐笔)报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。 25 号公告对清单申报的损失，采取例举方式：企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;企业各项存货发生的正常损耗;企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失; 企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。其它的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除
11、。企业成本、费用类支出的税前扣除企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。资产损失扣除按 25 号公告规定处理，企业实际发生的成本、费用类支出，税收扣除政策与资产损失是不一样的。根据权责发生制及配比原则，企业当年发生的支出应在当年税前扣除，不得延后到以后年度扣除。一般来说，企业发生的以前年度应扣未扣的支出不得延续到当年税前扣除，但企业以前年度未扣除的资产损失可以追补确认。企业以前年度发生的应扣未扣的支出与实际资产损失性质是相同的，15 号公告也明确，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所
12、得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过 5 年。企业成本、费用类支出的扣除应注意两点：(一)跨期费用问题。15 号公告的原则是不改变支出的所属年度，2011 年度发生的支出不得在 2012 年度列支，但可以回归到 2011 年度追补列支。根据多年的实践经验，企业在年初、年末费用报销存在一定问题。一些企业在年初时，报销费用的原始件日期很多都是上年度的，根据上述规定，这些费用不得在当年度列支，存在应纳税调增补缴企业所得税的风险。虽然该类费用在上年度可以追补列支，但多数情况是涉及上年度退税，是比较麻烦的事。(二)有效凭证
13、取得的时间问题。企业当年度支出的成本、费用，应凭合法有效的凭证在税前扣除，但有些时候当年发生的费用，不能在年度所属最后日期(12 月 31 日)前取得，国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告(国家税务总局公告 2011第 34 号) 规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。换言之，在汇算清缴(次年 5 月 31 日) 前取得可以税前扣除。工资费用的税前扣除企业所得税法及实施条例规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准于扣除。工资薪金，是指企业每
14、一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。 企业所得税法没有对“任职或者受雇的员工”作出解释，如企业雇用实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，是否属于工资薪金没有明确，容易引起歧异。15 号公告对此作了明确，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。需要注意的是，如何理解企业所得税法中的“每一纳税年度支付”?也就是
15、工资支付的税前扣除截止时间问题。这个问题应根据当地主管税务机关解释为准，笔者所在当地的国、地税务机关的就存在执行不一致现象。地税部门要求是在年末(12 月 31 日前)支付才能税前扣除，尚未支付的，不能在税前扣除;国税部门认为，企业在 12 月 31 日前计提的工资，实际发放可以放宽到汇算清缴期。年终的外币货币性资产汇兑损失的税前扣除企业所得税实施条例第三十九条规定：“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。 ”企业会计准则第 19 号外币
16、折算规定，在资产负债表日，企业应当区分外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理。对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。【案例】某外贸企业 202 年 12 月 1 日销售一批货物到美国，采用美元结算，应收货款为 10 万美元，当期的即期汇率是 1 美元=6.35 元人民币。到 202 年 12 月 31 日，该应收账款尚未收到，期末的汇率 1 美元=6.30 元人民币。 203 年 2 月 15 日，企业收到该应收账款，当日的即期汇率为 1 美元=6.25 元人民币。假定企业会计处理如下：20 2 年 12 月 1 日：借：应收账款美元户 63.5 万贷：主营业务收入 63.5 万20 3 年 2 月 15 日：借：银行存款 62.5 万财务费用 1 万贷：应收账款美元户 63.5 万笔者汇算清缴代理服务时，碰到很多
