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1、财务管理财务会计所得税会计相关的合并处理第六节内部商品交易的合并处理一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（倒挤）存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵销分录分为：1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：
2、营业成本2.将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）二、存货跌价准备的抵销首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货存货跌价准备【教材例25-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公
3、司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。在本例中，该存货的可变现净值降至1840万元，高于抵销未实现内部销售损益后的金额（1400万元）。此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：（1）将内部销售收入与内部销售成本抵销：借：营业收入2000贷：营业成本2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：借：营业成本600贷：存货600（3）将
4、A公司本期计提的存货跌价准备抵销：借：存货存货跌价准备160贷：资产减值损失160【教材例25-13】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值已降至1320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。在本例中，该存货的可变现净值降至1320万元，低于抵销未实现内部销售损益后的金额（1400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的600万元是相对于A公司取得成本（2000万元
5、）高于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）部分计提的，另外80万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）高于其可变现净值（1320万元）的部分计提的。此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵销的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1400万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵销；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵销处理。在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵销处理：（1）将内部销售收入与内部销售成本抵销：借：营业收入2000贷：
6、营业成本2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：借：营业成本600贷：存货600（3）将A公司本期计提的存货跌价准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵销：借：存货存货跌价准备600贷：资产减值损失600【教材例25-14】接【例25-12】，甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵销处理，以及合并工作底稿（局部）见【例25-12】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。本例中，该内部购进存货的可变现净
7、值有上期期末的1840万元降至1200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵销未实现内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本1400万元）。A公司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵销，从而影响到本期的期初未分配利润。为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整期初未分配利润的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的
8、销售成本之间的差额计提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵销；后者则是属于应当计提的。甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：（1）借：存货存货跌价准备160贷：未分配利润年初160（2）借：未分配利润年初600贷：存货600（3）借：存货存货跌价准备440贷：资产减值损失440【教材例25-15】接【例25-12】，甲公司上期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净
9、值降至1840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，其抵销处理及合并工作底稿（局部）见【例25-12】。甲公司本期向A公司销售商品3000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2100万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4000万元，销售成本为3200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2500万元，销售成本为2000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1500万元，销售成本为1200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1800万元，期末其可变现净值为1620万元，A公司本期期末对
10、该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。（1）借：营业成本160贷：未分配利润年初160可以分开编制如下两笔分录：首先，抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货存货跌价准备160贷：未分配利润年初160然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本160贷：存货存货跌价准备160（2）借：未分配利润年初600贷：营业成本600（3）借：营业收入3000贷：营业成本3000（4）借：营业成本540贷：存货540（5）借：存货存货跌价准备180贷：资产减值损失180第七节内部债权债务的合并处理一、内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内
11、部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编
12、制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用（在建工程等）三、内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。【例题
13、6计算分析题】P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2010年为首次编制合并财务报表。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：资产减值损失25连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25（2）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账
14、款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：应收账款坏账准备5贷：资产减值损失5（3）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：资产减值损失5贷：应收账款坏账准备5【教材例25-16】甲公司系A公司的母公司。甲公司个别资产负债表应收账款中有600万元为应收A公司账款；应收票据中有400万元为应收A公司票据；持有至到期投资中有A公司发行的应付债券2500万元。（假定甲公司对A公司的应收账款和应收票据均未计提坏账准备）对此，甲公司在编制合并财务报表时，应当将这些
15、内部债权债务予以抵销。其抵销分录如下：（1）内部应收账款与应付账款抵销：借：应付账款600贷：应收账款600（2）内部应收票据与应付票据抵销：借：应付票据400贷：应收票据400（3）持有至到期投资与应付债券抵销：借：应付债券2500贷：持有至到期投资2500【教材例25-17】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有580万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为600万元，甲公司当年计提坏账准备20万元；应收票据中有390万元为应收A公司票据，该应收票据账面余额为400万元，甲公司当年计提坏账准备10万元。A公司本期个别资产负债表中应付账款和应付票据中列示有应付甲公司账款600万元和应付甲公司票据400万元。在编制合并财务报表时，甲公司应当将内部应收款项与应付款项相互抵销，同时还应将内部应收款项计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：（1）应收账款与应付账款抵销：借：应付账款600贷：应收账款60
