《注册会计师从事税务代理业务的研究》

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1、注册会计师从事税务代理业务的研究一、注册会计师从事税务代理业务是国 际通行的做法税务代理通常是指由法律授权部门或 组织认定资格的税务代理人，接受纳税人、 扣缴义务人的委托，从事代理纳税的社会中 介服务。国际上，对税务代理人的资格认可 主要采取两种方式：一是不单独设立税务代 理人，将税务代理业务作为注册会计师或律 师日常业务的一部分，如美国、加拿大、英 国、法国、意大利、奥地利、香港等；二是 建立专门的税务代理人制度， 如德国、韩国、 日本、澳大利亚，但注册会计师还是当然地 可以从事税务代理业务。美国。注册会计师、律师、登记代 理人都可以从事税务代理业务。注册会计师、律师执行税务代理业务则不需要

2、进行注册 登记，但注册会计师、登记代理人不能从事 诉讼代理。登记代理人通过国家考试取得代理登记资格。加拿大。由注册会计师和律师开展 这项业务。加拿大的企业纳税申报一般都由 企业自己完成，但通常需要由包括注册会计 师在内的专家处理。英国。税收管理法第20条和第 144条提出辅助纳税人申报纳税的税收会计 师和提供税务咨询的税收顾问的概念。实际上，税收会计师和税收顾问都是由特许会计 师、注册会计师、注册管理会计师、律师以 及税收协会认定资格的税务专家或国家税 务局的高级税收检查官等人员担任。而在税 收协会认定资格的税务专家中，50炳特许 会计师、注册会计师，10姻税收检查官和 律师，40%J税务师协

3、会考试合格者。法国。1992年以前企业的有关税务 事宜都是由法律顾问处理的。1991年废止了 法律顾问制度，原来的法律顾问自动转为律 师或注册会计师。目前法国的税务代理业务 基本上都是由注册会计师和律师完成的。意大利。意大利法律规定谁都可以 承担税务业务，但传统上开展这项业务的主要是注册会计师和律师，他们均可从事从税 务申报到税务诉讼、 范围广泛的税务领域内 的业务。奥地利。奥地利1946年颁布的经 济受托士职业法，对税理士、注册会计师、 账簿检查士等进行统一规范。1948年成立了 经济受托士协会，从其会员类型上看，注册 会计师兼税理士。奥地利规定，参加注册会 计师考试的，完成规定科目首先可成

4、为注册 税务师，再完成后面的相关科目，才能取得 注册会计师资格。德国。德国的税理士作为职业名称 最初见于1933年税理士许可法。1961年 德国税理士法正式设立税务代理士以取 代税务援助者，该法第 50条2款规定：律 师、注册会计师、注册审计师以及符合条件 的税务援助者，都可以成为税理士或税务代 理士事务所的合伙人、董事会成员、业务执 行人。1975年联邦财政法院引进了法定税务 代理制度，将税务诉讼代理人范围限定为律 师、税理士、注册会计师。韩国。1961年韩国颁布的税务士法规定，注册会计师、律师以及国税职员 为当然税务士。 1989年12月的税务士法 修正案规定，税务士是依法从事税务代理 业

5、务的专业人员。同时规定，按律师法第3条规定作为律师行使职权时除外；注册会计 师仍可开展税务代理业务。日本。1942年制定了日本税理士 法，设立了专门的税务代理人代办纳税事 务的制度。同时法律法规允许注册会计师从 事税务代理业务。澳大利亚。1963年制定了税务代理 人注册制度，并在所得税法中予以规定。1988年修改的税法进一步规定税务代理人 制度。在澳大利亚，原则上任何人都可以从 事税务代理业务，但如果所从事的税务代理 业务为有偿服务，那么税务代理人就必须进 行注册登记。税务代理人的注册登记，由注 册会计师、律师和国家税务局官员三部分人 员组成的独立于国家税务局的“税务代理 人注册委员会”负责管

6、理。注册会计师均可 以登记从事税务代理义务。除此而外，中国香港特别行政区、台湾省也借鉴了国际上的做法。如，在香港，要正式使用税务代理人、 税务顾问等称谓时，必须有香港会计师公会 的开业证明书。特别行政区税务局要求课征 法人事业所得税时，必须附有经过注册会计 师审计的决算报告，因此，香港注册会计师 可同时从事审计和税务代理业务。此外，香 港律师也承担着一部分税务代理业务，尤其是在不动产转让的印花税免税申报业务方 面。又如，在台湾，1970年的所得税事务 代理办法设立了税务代理人制度，但并没 有设立专门的税务代理人职业，所有的注册 会计师都具有税务代理人资格。根据台湾所得税法规定，资本金超过 30

7、00万元 的法人营利事业的所得税确定与申报必须 委托给注册会计师或其他合法代理人完成。 注册会计师的税务代理业务一般占会计师 事务所业务额的30%Z上。综上可见，注册会计师承办税务代理业 务是国际通行做法。同时即使一些国家设定 了税务代理资格，并未一味地限制、禁止另一种专业相通的行业从事税务代理活动，而是合理地共容、共存，使社会稀缺专业人力 资源得到合理配置，也满足了专业服务行业 适应社会需求的发展。另外，我国加入 WTCM承诺，境外国际 会计公司可以从事税务代理业务，而境内会计师事务所却长期受到“非国民待遇”的 限制，造成中外会计师事务所的极端不平等 竞争环境，严重妨碍了国内相关专业机构的

8、发育和成长，延缓了我国专业服务“本地化” 的发展目标。显然，目前境内外税务代理市 场准入不对等状况不应当再持续下去了。二、税务代理是我国注册会计师的传统 法定业务改革开放伊始，注册会计师的主要业务 就是为三资企业提供包括税务代理在内的 审计和会计服务。 1980年9月，国务院颁布的中外 合资经营企业所得税法施行细则第 20条 规定：“合营企业在纳税年度内无论盈利或 亏损，都应按照规定期限，向当地税务机关 报送所得税申报表和会计决算报表，并附送 中华人民共和国登记注册的公正会计师的 查帐报告。” 1980年9月，国务院颁布的外国 企业所得税法施行细则第36条规定：“外 国企业在纳税年度内无论盈利

9、或亏损，都应按照规定期限，向当地税务机关报送所得税 申报表和会计决算报表，除另外规定者外， 还应当附送中华人民共和国登记的注册会 计师的查帐报告。” 1980年12月23日，财政部印发的 关于成立会计顾问处的暂行规定 中规定 会计顾问处的业务包括“代办申报纳税”。1986年7月，国务院颁布的注册 会计师条例第11条规定，注册会计师的 业务范围包括“代理纳税申报”。 1991年6月，国务院颁布的外商 投资企业和外国企业所得税法实施细则第95条规定：“企业在纳税年度内无论盈利或 者亏损，应当依照税法第16条规定的期限， 向当地税务机关报送所得税申报表和会计 决算报表。在报送会计报表时，除国家另有

10、规定外，应当附送中国注册会计师的查帐报这些都是改革开放以后有关我国纳税 检查、税务代理业务的早期的法律规定，同 时也表明，注册会计师配合国家税务机关从 事企业纳税审查、税务代理服务是其传统的 法定业务。随着改革开放的深入发展，从上个世纪 90年代起，税务代理业务的范围由原来的三 资企业扩展到所有企业， 此前一向由注册会 计师承担的税务代理业务进一步向社会化、 规范化、制度化发展。1992年9月，全国人大常委会通过 的税收征收管理法第 57条规定：纳税 人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办 理税务事宜。1993年8月，国务院颁布的税收 征收管理法实施细则第 83条规定：纳税 人、扣缴义务人委托

11、税务代理人代为办理税 务事宜的办法，由国家税务总局规定。1993年10月全国人大常委会通过 的注册会计师法，一开始是将税务代理 业务列入注册会计师可以承办的会计咨询业务范畴，后来在审议过程中专家们建议在 以后制定的注册会计师法实施条例中进 一步明确这些具体内容，但由于种种原因，注册会计师法实施条例一直没能出台。但1993年11月由国务院法制办组织 注册 会计师法起草专家编写的实施注册会计 师法宣传手册，在对“会计咨询”进行具 体解释时，将“税务代理”列入其中。1994年9月，国家税务总局发布的税务代理试行办法第 10条规定：取得 执业会计师、审计师、律师资格者以及连续 从事税收业务工作15年以

12、上者，可不参加 全国统一的税务师资格考试，其代理资格由 省、自治区、直辖市国家税务局考核认定； 第22条规定：经国家批准设立的会计师事 务所、律师事务所、审计师事务所、税务咨 询机构需要开展税务代理业务的，必须在本 机构内设置专门的税务代理部，配备5名以上经税务机关审定注册的税务师，并报经国 家税务总局或省、自治区、直辖市国家税务 局批准，方能从事税务代理业务。 2000年4月，国务院批复财政部、 国家税务总局和国务院清理整顿办公室联 合报送的关于注册会计师、注册资产评估 师、注册税务师行业实行合并、统一管理的 意见，充分考虑了注册会计师与注册税务 师在税务代理业务专业知识和专业技术上 的相容

13、性，决定将注册税务师行业与注册会 计师行业按照“归类合并、 统一管理”的要 求合并，进行业务的合理融通也是一个重要 考虑。2002年1月15日，由财政部、国 家税务总局、国务院清理整顿办公室联合发 布关于落实国务院关于注册税务师行业与 注册会计师行业实行“归类合并统一管理” 决定的意见中提出，对注册会计师行业和 注册税务师行业的合并管理工作，应本着 “承认现状，平稳过渡”的精神，按照“统 一领导，分行业管理，业务兼容”的原则进 行，确保两行业的稳定和专业服务的正常进 行，促进两行业的协调发展和规范管理。可见，国家的一系列法律法规在规范税 务代理行业的同时，始终承认注册会计师可 以从事税务代理业

14、务， 特别是国务院所确定的目前税务代理行业管理模式，本身也是建立在认同注册会计师和注册税务师在税务 代理相关业务技术相容性的基础之上的。三、税务代理业务在专业技术和实务操 作层面，属于审计技术和审计程序的必要部 分应纳税金的审核是企业会计报表审计 的重要内容。从审计过程看，对企业所得税、 个人所得税、流转税等应纳纳税额进行审核， 是注册会计师审计的必经程序；从审计依据 看，包括国家税收法规在内的法律法规是注 册会计师执业的重要依据，同时，注册会计 师要依据执业准则、规则实施审计程序保证 审计结论的可靠性，这同样有利于核证企业 纳税情况的真实可靠；从审计报告情况看， 企业纳税调整也是审计结果的重

15、要组成部 分。对此，从中注协对 2002年上市公司年 报审计中应交税金调整的统计分析结果看， 1199家A股上市公司应交税金审计前为 259 亿元，审计后为273亿元，审计调整应交税 金总额为58亿元，占审计前应交税金的 其中，审计调增36亿元，审计调减22亿元。 相比较而言，注册税务师专门就企业的税务 代理业务进行处理，对于建立在企业整体财 务状况基础上纳税情况进行专业判断有其 局限性。而在这一点上，注册会计师承办税 务代理业务有其得天独厚的优势， 这也是国 际上注册会计师可以作为当然的税务代理 人的主要原因。注册会计师的专业知识结构对税务代 理业务所需要的专业知识也具有包容性。目前注册会计师考试科目为 5门，包括审计、 会计、财务成本管理、税法、经济法；注册 税务师考试科目也为5门，包括财务与会计、 税务代理实务、税法一、税法二、税法相关 法规。可见，注册会计师全国统一考试的专 业知识基本涵盖了注册税务师考试的内容， 通过考试取得注册会计师资格的人员已经 具备了办理税务代理业务的资质条件。