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1、1,第二十四章企业合并,2,第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并的处理 第三节 非同一控制下企业合并的处理,3,5,一、企业合并的界定,企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。这里包括控股合并和吸收合并。除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并。业务不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。,6,企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。
2、构成企业合并至少包括两层含义： 一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权； 二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。,7,二、企业合并的方式,8,9,三、企业合并类型的划分,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 (一)同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点: 1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制
3、的一方通常指企业集团的母公司。 2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。,10,3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。 4企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合
4、并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。,11,(二)非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。,12,第二节同一控制下企业合并的处理,一、同一控制下企业合并的处理原则 二、同一控制下企业合并的会计处理,13,一、同一控制下企业合并的处理原则,合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值
5、（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 特点： （1）不以公允价值计量； （2）不确认损益； （3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。,14,二、同一控制下企业合并的会计处理,（一）同一控制下的控股合并 合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。1.长期股权投资的确认和计量（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本；,15,
6、（2）按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。,16,2.合并日合并财务报表的编制编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。（1）合并资产负
7、债表 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。 借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限、母公司） 贷：盈余公积（子公司） 未分配利润（子公司）,17,【例241】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定
8、A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示。,18,A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资 50 000 000贷：股本 15 000 000资本公积 35 000 000,19,进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000（母公司） 贷：盈余公积 10 000 000（子公司）未分配利润 20 000 000（子公司）,20,（2）合并利润表
9、。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目,21,（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。借：资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈
10、余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）,22,【例242】206年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。,23,24,25,本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并
11、日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：,26,借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000应收账款 20 000 000长期股权投资 21 500 000固定资产 30 000 000无形资产 5 000 000贷：短期借款 22 500 000应付账款 3 000 000其他应付款（其他负债）3 000 000股本 10 000 000资本公积 45 050 000,27,（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理同一控制下企业合并进行过
12、程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。（该内容同样适用于非同一控制投资）,28,2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业
13、会计准则第37号金融工具列报的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（该内容同样适用于非同一控制投资）,29,【例题1】A公司于2009年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。A公司会计处理如下： 借：长期股权投资B公司 6000 （1000
14、060%） 贷：应付债券面值 5000 资本公积 1000 借：应付债券利息调整 15 贷：银行存款 15,30,【例题2】2008年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为13000万元.为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B 公司所有者权益的账面价值为20000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。,31,本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得
15、长期股权投资的成本: 借:长期股权投资 12000 贷:股本 6000 资本公积股本溢价 6000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入: 借:资本公积股本溢价 400 贷:银行存款 400,32,【例题3多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。 A合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量 B合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量 C合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润 D合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所
16、发生的收入、费用和利润 E合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量,33,第三节非同一控制下企业合并的处理,一、非同一控制下企业合并的处理原则 二、非同一控制下企业合并的会计处理 三、通过多次交易分步实现的企业合并 四、被购买方的会计处理,34,一、非同一控制下企业合并的处理原则,非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。,35,（一）确定购买方 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。 （二）确定购买日 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。,36,（三）确定企业合并成本 1一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
