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1、第三章 注册会计师的职业道德和法律责任,【教学要点】掌握：注册会计师职业道德规范的基本内容、注册会计师法律责任的种类及内容。 熟悉：注册会计师防范法律责任的措施。 了解：注册会计师职业道德问题产生的背景和法律责任产生的原因。 【重点与难点】重点是会计师事务所和注册会计师的应对法律诉讼的措施，难点是发现错误与舞弊的责任处理方法。,第一节 注册会计师职业道德,一、注册会计师职业道德问题产生的背景 注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为注册会计师能够站在独立的立场对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为企业会计信息外部使用人进行决策的依据。而会计信息外部使用人
2、，包括企业现有和潜在的投资人、债权人以及政府有关部门等所有与企业有关并关心企业的认识，可泛指社会公众。社会公众在很大程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策的基础。注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但从本质上讲，服务的对象却是社会公众，这就决定了注册会计师从诞生的那一天起就承担了对社会公众的责任。为使注册会计师切实担负起对社会公众的责任，向社会公众提供高质量、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育，强化道德意识，提高道德水准。,三、 制定注册会计师职业道德规范的必要性,注册会计师的
3、职业性质决定了其对社会公众应承担责任，所以制定注册会计师职业道德规范是十分必要的。 1制定注册会计师职业道德是注册会计师行业管理的重要组成部分。 2制定注册会计师职业道德是使注册会计师依法独立审计、保证审计执业水准的决定性因素之一。 3制定注册会计师职业道德是审计人员树立良好形象、保持职业信誉的重要措施。,(一)独立、客观、公正 独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是对注册会计师职业道德的最基本的要求。 1独立性 独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所
4、或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以其自身的信誉向社会公众表明被审计单位的财务报表是真实与公允的。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中作出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系或屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。,2客观性 注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和其他人影响而损害其客观性。注册会计师在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性。 3公正性 注册会计师在提供专业服务时，应当坦
5、率、诚实，保证公正。公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观。,(二)专业胜任能力 专业胜任能力是指注册会计师应当保持并不断提高专业素质和业务技能，不得承办不能胜任的业务。注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务，也就从根本上无法满足社会公众对注册会计师的需求。如果注册会计师在缺乏足够的专业知识、技能或经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。因此，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己
6、不能胜任的业务。,(三) 保密 注册会计师有义务对其在专业服务过程中获得的有关客户的信息予以保密。这一保密责任甚至在注册会计师与客户的关系终止后仍应继续。因此，注册会计师应当始终遵守保密原则，除非有专门的信息披露授权，或具有法定或专业的披露责任。 保密是注册会计师职业的基本原则之一。在职业发展早期，人们曾对论述独立性的规章进行过多次讨论，但对于保密义务，却从来都是一致地认同，甚至有人还认为，没有保密义务，可能就没有注册会计师职业。,(四)收费与佣金 会计师事务所的收费应当公平地反映为客户提供的专业服务的价值。收费问题与业务竞争相联系，因此低收费的竞争往往会削弱注册会计师的独立性，降低其服务质量
7、。此外，或有收费和佣金在鉴证业务中的危害也很大。 佣金？,(五)与执行鉴证业务不相容的工作 注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动，它们都是与鉴证业务不相容的。因为独立、客观、公正是注册会计师执行审计业务的基本原则，而职业声誉则是注册会计师和整个行业赖以生存的命脉。如果注册会计师从事了此类业务、职业或活动，显然对执业质量和行业形象极为不利。 我国的规定：1、2？,(六)接任前任注册会计师的审计业务 会计师事务所的变更要涉及前后任注册会计师。根据中国注册会计师审计准则第1152号前后任注册会计师的沟通的规定，前任注册会计师是指代表会计师事务所对最
8、近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师；后任注册会计师是指代表会计师事务所正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。 前后任注册会计师的关系仅限于审计业务，因为审计业务提供的保证程度较高，且是一项连续业务；而其他鉴证业务如盈利预测审核、财务报表审阅等业务提供的保证程度较低，且是非连续业务，不包括在内。 此外，如果审计客户委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计；正在考虑接受委托审计或已经接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师，而之前对已审计财务报表发表审计意见的注册会计师则视为前任注册会计
9、师。,(七)广告、业务招揽和宣传 目前，国内有些会计师事务所在媒体上刊登不恰当的广告，有些会计师事务所和注册会计师采用不正当的手段争揽业务，或进行抬高自己的宣传，引起同行的不满。为解决上述问题，我国分别对广告、业务招揽和宣传进行了不同的规范。 1、广告。我国？ 2、业务招揽。我国的2条规定？ 3、宣传。我国3条规定？,引例：为什么要有职业道德规范？,小王和小李是中学同学。高中毕业后，二人选择了不同的大学和专业。小王就读于一所著名大学的会计专业，毕业后进入一家会计师事务所，目前已经成为了这家事务所的合伙人。小李则选择了广告专业，经过多年打拼，目前也有了自己的广告服务事务所。小李在一次拜访客户的过
10、程中了解到，这家公司目前正在寻找一家会计师事务所为其申请银行贷款进行会计报表审计。他想到了老同学，便主动承揽了这项差事。他打电话给小王，让小王赶紧为这家公司进行审计，并多多美言，最后他说：“你就不用付介绍佣金了，谁让我们是老同学呢！不过，你的事务所太没名气了，为什么不让我帮你策划一下，在媒体上作几次广告，好好地宣传一下你们的能力呢？”小王回答道：“按照我们行业的职业道德规范，不管你是不是我的老同学，都不能付佣金给你，至于做广告目前还没有这个必要。此外，按照我们质量控制的要求，能不能作该项审计，还要对该客户进行一些调查。”小李十分纳闷，在广告行业为拉来广告业务委托的人支付佣金是很正常的事情，如果
11、老同学为了省钱也就罢了，但哪有对送上门的业务还挑三拣四、也不愿进行广告宣传的公司呢？职业道德规范作出这样奇怪的要求，事务所还能经营下去吗？,第二节 注册会计师的法律责任,一、管理当局责任与注册会计师职业责任的界定 (一)对财务报表的责任 1被审计单位管理层和治理层的责任 企业的所有权与经营权分离后，经营者负责企业的日常经营管理并承担受托责任。管理层通过编制财务报表反映受托责任的履行情况。在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。 因此，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。,2注册会计师的责任 按
12、照中国注册会计师审计准则规定，对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。 为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，搜集充分、适当的审计证据，并根据搜集的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。 如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。,(二)审计失败与企业经营失败 1审计失败 审计失败就是指在企业财务报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师违反中国注册会计师审计准则而发表了不适当的审计意见。与判定会计信
13、息真实性分为结果真实与程序真实一样，审计失败包括结果失败与过程失败两个方面。,1. 未能正确遵循审计准则。审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍然提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。 2 .与企事业单位是否发生了经营失败无关。审计失败的产生并不取决于企事业单位是否发生了经营失败。企事业管理当局是经营失败的第一责任人，当企事业经营出现失败时，审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职
14、业规范是判断审计失败的唯一标准。因此，企事业发生经营失败时，审计失败可能发生，也可能不发生。 3.审计人员执业行为的瑕疵。从理论上讲，审计失败还包括：被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于审计人员执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。当然，在实践中由于被审计单位对于不利事件的敏感性，这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。,2企业经营失败 企业经营失败是指因产业不景气、管理决策失误或出现非预期的竞争因素等企业无法达到投资人的期望或无力偿还债务的情况。企业经营失败的极端情况是破产。 经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的
15、目标和战略。不同的企业可能面临不同的经营风险，这取决于企业经营的性质、所处行业、外部监管环境、企业的规模和复杂程度。管理层有责任识别和应对这些风险。 注册会计师之所以要关注经营风险，是因为经营风险与财务报表发生重大错报的风险密切相关。许多经营风险最终都会有财务后果，因而影响到财务报表，进而对财务报表审计产生影响。在经营风险引起经营失败时，可能促使被审计单位管理层通过财务报表舞弊对此加以掩盖。当然，并非所有经营风险都与财务报表相关，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。,二、发现错误与舞弊的责任,（一）错误与舞弊的概念 错误是指导致财务报表错报的非故意行为。错误的主要情形包括：1.为
16、编制财务报表而搜集和处理相关数据时发生失误；2.在作出会计估计或判断时，由于疏忽了某些事实，或没有充分理解有关事实，导致作出的会计估计或判断不恰当；3.在运用与确认、计量、分类或列报相关的会计政策发生失误。 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋。舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。,(二)发现错误和舞弊的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。在防止或发现舞弊的责任方中，治理层发挥的是一种监督职责，即监督管理层建立和维护内部控制。治理层积极的监督有助于保证管理层在树立诚信文化方面的受托责任。在行使治理职能时，治理层有责任考虑管理层凌驾于内部控制之上或对财务报告过程产生其他不当影响的可能性，例如，管理层试图操纵利润以误导财务报表使用者对被审计单位
