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1、自考高级财务会计课程辅导,第二章 所得税会计,1,第二章历年考核情况,2008.10：计算递延所得税资产/负债以及所得税费用数额，编制分录。 2009.1：计算递延所得税资产/负债以及所得税费用数额。 2009.10：计算固定资产的暂时性差异及其对所得税的影响额、编制相关会计分录。 2010.10：计算固定资产的暂时性差异和递延所得税资产余额。 2011.1：可抵扣亏损对当年及以后各年所得税影响的会计分录,2,第一节 所得税会计概述,一、所得税及其性质 所得税是国家对企业在一定期间内生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。 对于其性质，国际上
2、有两种观点：收益分配观和费用观。 从企业看，所得税是一项费用，列示在利润表中。 利润表中所得税费用由企业当期应交所得税和递延所得税两部分构成。,3,(一)所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期 税法和会计走过了一段相互承认、相互修正，共同发展，会计所得和纳税所得彼此一致的发展时期。在此期间，税法借鉴于会计的可行方法和合理的思想内容，促进了自身的发展。同时，税法的改进也加速了优良的会计实务的推广和使用，从而导致了对会计程序和概念的修正与发展。,二、所得税会计的产生与发展,4,(二)所得税会计和财务会计逐步分离时期 税法和会计两者密切联系，但由于各自的服务宗旨，工作目标和研究对象的差异，最终导
3、致了二者停止相互仿效的不适用的方法，朝着各自的学科方向发展。 二者最主要的差异是： 1.目标不同。 2.计量所得的标准不同。 3.核算依据不同。,5,1.目标不同。 所得税会计依据公平税负，方便经营的要求，根据国家政治权力的需要确立纳税所得范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，在所计算的企业利润中超过税法扣减成本、费用范围规定的支出要依法纳税。而财务会计按照会计的收入和成本的实现原则，配比原则，客观性原则和资产所有者的要求，着重反映企业的获利能力和经营绩效，反映某一时期收支相抵后的利润总额。因而二者在确认会计收益上存在差异。,6,2.计量所得的标准不同。 所得税会计和财务会计的最大差异
4、在于确认收益的实现时间和费用的可扣减性不同。税法是按照收付实现制和权责发生制混合计量所得,对某些依照会计原则而确认的收益允许在纳税时予以扣减。而财务会计计算收益的原则主要采用权责发生制，不管当期是否客观实现了现金的流进或流出。由此而产生的收益确认的概念和标准不同，成为所得税会计和财务会计的又一分歧点。,7,3.核算依据不同。 所得税会计依据现行税法规定计算纳税所得，财务会计则以会计准则计算会计所得。 从现代会计学科观点来看，所得税会计和财务会计的关系问题实质上就是税法与会计的关系问题，核心也就是纳税所得与会计所得的关系问题。,8,(三)所得税会计兴起和发展时期。 1994年6月，颁布了企业所得
5、税会计处理的暂行规定，由此我国产生了所得税会计，其核心内容是研究如何处理会计利润和纳税所得之间的差异。 2006年2月，颁布了企业会计准则18号所得税，所得税会计从资产负债表出发，通过比较账面价值与计税基础，确定相应的递延所得税资产或负债，并在此基础上确定每一会计期间的所得税费用。,9,（一）应付税款法 应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差额对所得税的影响数额，在当期确认所得税费用，计入本期损益。而不递延到以后各期。在这种方法下，本期所得税费用等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。 将所有差
6、异造成的对所得税的影响金额直接计入当期损益，确认为所得税费用，不递延。,三、所得税会计核算方法的沿革,10,（二）以利润表为基础的纳税影响会计法 纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异对所得税的影响，采取跨期分摊的办法。 将时间性差异造成的对所得税的影响金额，递延到以后各期。,11,（三）资产负债表债务法 资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增加额。 收益=（期末资产期末负债）（期初资产期初负债） 债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已
7、确认的时间性差异的所得税影响金额。 资产负债表债务法 基于资产负债表观。 确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债。 贯彻了资产、负债等会计要素的界定 体现了权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。,12,（一）所得税会计的核算程序,确定资产和负债的账面价值,确定资产和负债的计税基础,确定暂时性差异,计算递延所得税资产 （或负债）的确认额或转回额,计算当期应交所得税,确定所得税费用,注意账面价值与账面余额的区别 （账面价值=账面余额备抵）,关键步骤。难点、重点,按税法规定算出来的,依据期末与期初的差额计算,四、所得税会计的核算程序,所得税会计核算的终
8、极目的,13,（二）所得税会计的核算框架图,资产负债表,利润表,上图中： 1.在利润表中计算出利润总额后（会计利润），加减纳税调整事项，计算出应纳税所得额，再按适用税率，计算应纳所得税，填入资产负债表； 2.比较账面价值与计税基础，确定递延所得税资产（负债）； 3.根据以上两项确定利润表中所得税费用。,14,设： 库存商品 30 100 借：资产减值损失 30 贷：存货跌价准备 30 期末，存货（库存商品）账面价值70（10030），商品成本则是100，计提的准备对损益（主营业务成本）的计算产生了影响，即对所得税的计算产生了影响。税法规定，计提的准备不允许在所得税前扣除，计算所得税的依据是商品
9、的成本100. 会计处理与税法处理在此产生差异。,售出后： 借：主营业务成本 70 存货跌价准备 30 贷：库存商品 100,第二节 资产、负债的计税基础与暂时性差异,存货跌价准备,15,（一）资产的计税基础 指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支而不需要缴税的金额。 资产的计税基础未来可税前列支的金额 某项资产的计税基础该项资产成本以前期间已税前列支的金额 例1：见P71页,一、资产、负债的计税基础,16,例：某公司2006年12月1日购入一项设备，原价为1000万元，使用年
10、限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0(同税法净残值)。税收规定允许此类固定资产采用双倍余额递减法计提的折旧可予税前扣除。2008年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2008年末该项设备的计税基础是（ ）（2009.1） A.800万元B.720万元 C.640万元D.560万元 解析：按税法规定，计提的减值准备不允许税前扣除， 2007年折旧额为100020%=200 2008年的折旧为（1000200）20%=160 2008年末的计税基础=1000200160=640（万元）,17,（二）负债的计税基础 指负债的账面价值减去该项负债在未来期间可予税前列支的金
11、额。 负债的计税基础=账面价值未来可税前列支的金额 如果将来不允许抵扣，则计税基础等于账面价值，说明对将来纳税没有影响；如果将来允许抵扣，设发生100万元，允许抵扣100万元，则等式右边为0，即计税基础等于0，负债的计税基础与账面价值有差异，说明对将来的纳税有影响。 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 差异主要是因自费用中提取的负债，负债在形成时计入费用，主要是预计负债。,影响损益,18,（一）暂时性差异的概念 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 （二）暂时性差异的分类 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。,二、暂时性差异
12、,19,1.可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 产生原因： （1）资产的账面价值小于其计税基础 （2）负债的账面价值大于其计税基础,20,2.应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 该差异在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。在应纳税暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所
13、得税负债。 产生原因： （1）资产的账面价值大于其计税基础 （2）负债的账面价值小于其计税基础,21,暂时性差异 资产或负债账面价值与计税基础之间的差额。 分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。 对应关系：（需要识记） 资产账面价值计税基础 递延所得税资产 资产账面价值计税基础 负债账面价值计税基础 递延所得税负债,可抵扣暂时性差异,应纳税暂时性差异,22,（三）资产、负债项目产生的暂时性差异 1.资产项目产生的暂时性差异 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况 固定资产 无形资产 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资 投资性房地产 其他计提减值准备的资产,23,（1）固定资产产
14、生的暂时性差异 固定资产账面价值与计税基础的确定 会计 账面价值实际成本会计累计折旧减值准备 税收 计税基础实际成本按税法规定的累计折旧 初始计量价值税法认可，账面价值按历史成本计量，此时，账面价值等于计税基础。在持有期间，减值准备税法不认可，折旧的计算可能不同。 产生差异的原因 折旧方法 折旧年限 资产减值准备,24,例：企业于2008年12月20日取得的某项固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定，类似固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。2010年12月31日，企业估计该项资产的可收回金额为220万元。 则：2010年1
15、2月31日，该固定资产暂时性差异计算如下： 账面价值=30030220（减值准备）=220万元 计税基础=30030020%24020% =192万元 暂时性差异=220 192 = 28（万元） 资产的账面价值大于其计税基础，该差异为应纳税暂时性差异。 若：企业会计核算采用的是双倍余额递减法，而税法要求的是直线法，则： 账面价值= 30030020%24020% 20 = 172 计税基础= 300302 = 240 暂时性差异=172 240 = -68（万元） 资产的账面价值小于其计税基础，该差异为可抵扣暂时性差异。,25,固定资产账面价值220 固定资产的计税基础192,形成暂时性差异
16、（因会计折旧税法折旧）,对本期纳税的影响,会计利润应税所得,应纳税暂时性差异,未来须因此多纳税,确认为递延所得税负债,会计利润应税所得,对未来纳税的影响,本期会计利润大于应税所得，但缴纳的所得税是按应税所得计算，本期少纳税，但折旧总额是相等的，现在少缴税，将来就会多缴税，将来企业的利益要多流出，是一种负债。,本期因此少纳税,26,及时练习： 某项环保设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。试确定其暂时性差异。 账面价值1 00010010080720万元 计税基础1 000200160640万元 应纳税暂
