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1、国际税收学,主讲教师,顾声乐,一，国际税收负担与转嫁 税收负担就是征税活动给纳税人带来的支出负担(税收和死亡都是不可避免的) 税负可以分为宏观/中观/微观税负. 也可以分为名义税负和实际税负. 还可以分为主体税负和客体税负. 客体税负就是相对于特定征税对象的税收负担.国际税收负担主要研究客体税负.,第二讲国际避税与反避税,古典经济学家很早就研究了税负转嫁问题.斯密和李加图都认识到出口关税,实际是由他国即进口国消费者负担的.而进口关税则是由本国即进口国消费者负担. 李加图还分析当时中国茶叶贸易出口关税的负担关系.认为是英国公民在承担中国茶的出口关税.在对谷物法及进口税分析中,则对进口税向工资和企
2、业主利润都进行了相关的转嫁分析. 古典经济学家都反对贸易中的重税.,第二讲国际避税与反避税,国际税收负担是跨国经济活动中,税收主体或客体承担的多个国家的税收负担的总和. 由于存在重复征税和国家间税收负担的转嫁.所以纳税人或征税对象的税收负担可能超越国界,并形成国际税收负担. 区别于单一国家税收负担,国际税收负担具有更复杂的内容.比如国际经济秩序/税收秩序/商品财产收入国家间价值差异等.,第二讲国际避税与反避税,国际资源流动及税务动机与非税务动机. 资源流动性,指资源在国家间的流动能力.资本商品都属于高流动性的资源.而劳动土地房产等属于低流性资源.高流动性资源具有更明显的避税倾向. 税务动机就是
3、出于税收负担的差异而导致的资源在国家间的流动.非税务动机就是出于税收以外的如商品销售价格和劳务价格等差异而导致的资源在国家间的流动.两种动机引起的资源流动都会带动税源在国家间重新分配和国际税负变化.,第二讲国际避税与反避税,高税负国家和低税负国家 高税负国家指征税种类多税率高的国家.欧洲居多.他们对国民提供的福利较多,也需要有高税收支撑. 低税负国家指征税种类少税率较低的国家.发展中国家居多.一些岛国和飞地,本身就不需要太多的税收. 由于高低税负的差异,必然引起税负的流动诱导包括税负转嫁和避税等活动.,第二讲国际避税与反避税,避税地和税收竞争 避税地是指那些税收负担明显低于周边国家以及国际税收
4、水平的地区或国家.这些国家不征收流转税甚至所得税,对区域外的资本具有强大的吸引力. 税收竞争则是指一些国家为了吸引外资而制订十分优惠的税收政策.避税地大多会受到发达国家税收竞争的指责并对相关资本流动进行严格监管.,第二讲国际避税与反避税,脱税(tax escape), 是源于日语的概念, 我国很少使用, 英语中也使用不多.脱税在日语中就是纳税人税负的减轻或消失. 脱税在日语中是意义十分宽泛的概念.指纳税人完全没有或只是部分地承担税收负担的所有现象和行为的总称. 脱税具体包括了税负转嫁(tax shifting),避税(tax avoidance),逃税(tax evasion)等.,第二讲国际
5、避税与反避税,广义的逃税是指以违法的手段进行的逃避纳税义务的行为.在我国的税收征管中包括偷逃骗抗等四种导致税款减少的税收违法行为及相关的刑事犯罪的规定. 狭义的逃税则是我国刑法中规定的逃税罪.指欠缴税款同时隐匿转移财物,导致国家无法实现税款强制征收. 逃税既会造成国家的税收损失,也属于十分明确的违法行为.各国均通过严格执法进行严厉打击.,第二讲国际避税与反避税,避税则一般认为是利用税收制度的相关规定,通过调整纳税人的经营活动和会计处理方法,以规避纳税义务的行为. 顺法性质的避税,是利用国家的税收优惠政策,积极从事税收政策鼓励的,自觉规避国家用税收政策限制的经营活动. 逆法性质的避税,则是利用国
6、家税法的漏洞,通过会计处理方式中价格与成本费用的核算技巧规避纳税义务. 避税会导致国家税收损失.但逆法和顺法的避税都是合法的.国家只能通过完善立法来反避税.,第二讲国际避税与反避税,税负转嫁则是纳税人通过调整商品材料及劳务价格将税收负担转移给他人的活动.引起纳税人和负税人的不一致,实现减轻税负. 税负转嫁不会导致国家税收损失,甚至还会减少征税的阻力.各国政府对国内税负转嫁不反对.甚至还进行一些制度性的安排. 税负转嫁会导致税负向弱势群体集中,形成不合理的税收归宿,妨碍税收公平.而且扭曲市场价格信号,社会影响是十分消极的.,第二讲国际避税与反避税,关于税收转嫁有两种理论观点。绝对转嫁论和相对转嫁
7、论. 绝对转嫁论对税收转嫁和归宿问题作了绝对的结论，认为一切税收都可以转嫁；或者认为除少数税以外，其他税种都能转嫁。 相对转嫁论则认为税收能否转嫁及转嫁程度怎样，要因税种、供求关系等具体条件而不同。 税负转嫁依付于商品或财产交易活动.如果相关税种与某项交易相联系,就会发生税负转嫁问题.,第二讲国际避税与反避税,与国内税收负嫁大体相似,国际税负转嫁也有四种形式： 一是前转,也称顺转,是指纳税人将其所纳税款通过提高其提供的商品或生产要素价格的方法向前转移给该商品或生产要素的购买者或最终消费者负担。其过程为：厂商提高出厂价转嫁给批发商提高批发价零售商提高零售价转嫁给消费者.,第二讲国际避税与反避税,
8、税负前转最终的税收归宿就是消费者.国际经济关系中最终的商品和劳务消费国就是国际税负的转嫁对象. 前转的主要转嫁方式就是提高价格.在现有国际贸易秩序中,发展中国家明显感受到他们想买的产品都是价格很高的.如初期的工业制成品和现在的高科技视听与软件产品.微软等领先性的高科技企业在重利盘剥发展中国家消费者的同时,都存在税收负担的转嫁关系.,第二讲国际避税与反避税,二是后转,也称逆转,是指纳税人将其所纳税款以压低生产要素购人价格或延长工时,降低工资等方法向后转嫁给生产要素提供者负担.其过程为:零售商 压价购进商品转嫁给批发商压价从厂商进货转嫁给生产厂商压价购进原料、降低工资、延长工时等办法转嫁给原料供应
9、商和工人.,第二讲国际避税与反避税,税负后转最终的税收归宿是原材料和零部件的供应者.国际经济关系中初期主要是原材料的供应国,如最早的原油等矿产品和粮油等初级品.目前主要是零部件生产及组装国.贴牌(OEM)生产国的产品. 后转的主要转嫁方式就是压低原材料的采购价格.在现有国际贸易秩序中,发展中国家又一次明显感受到他们想卖的产品都是价格很低的.如初期矿产品等初级品和现在的低附加值加工产品.沃尔玛重利盘剥发展中国家厂商及工人的同时,都存在税收负担的转嫁关系.,第二讲国际避税与反避税,三税负转化(tax transformation),又称消转.指纳税人通过改进技术或强化管理来补偿其纳税损失,使税负在
10、生产率提高中自行消失. 税负转化或消化, 需要一定条件或时间,在消化过程中并没有田园牧歌,反而会有相当一些企业因为税负加重退出或破产. 但税负消化与经济发展的方向是一致的.而税负在管理和技术所创造的价值中被吸收,也不会影响到税收公平问题.应该是最有益的一种税负处理.,第二讲国际避税与反避税,四是税收资本化,也称资本还原.指生产要素购买者将所购生产要素未来应付的税款,通过压价购进的形式在购买时预先扣除,把税负向后转嫁给生产要素出售者.这是后转的特殊形式.其过程为:政府征收土地税开发商压价购进土地将土地税负担转嫁给土地出售者土地供应增加地价下降土地税减少地价上扬.,第二讲国际避税与反避税,影响税负
11、转嫁的一般因素主要有五个： 一是征税商品和资本要素的供求弹性.需求弹性与前转可能性成反比:需求弹性大,则前转可能性小;需求弹性小,则前转可能性大;需求无弹性,则全部前转.而供给弹性则相反. 从生产流程看,核心技术-初级品-制成品需求弹性递增.所以前转能力依次递减. 从制成品看,生活必需求品的需求弹性小,容易前转.而奢侈品需求弹性大,不容易前转.,第二讲国际避税与反避税,二是市场竞争状况. 在充分竞争的市场上,征税商品和资本品的供求弹性决定着转嫁方向.然而垄断市场上,垄断者可任意提价从而将税负转嫁给消费者. 竞争力量对比实际上决定了订价权的分配.而订价权的分配又决定了税负转嫁的方向.由于发展中国
12、家始终在国际经济秩序中处于弱势的地位.所以,也始终无法摆脱在税负转嫁过程中被转嫁的命运.,第二讲国际避税与反避税,三是税种及征税对象.如果商品税和资源税的征税对象商品或资源,可以在随后的交易过程中进行税负转嫁,称为间接税.而所得税和财产税行为税的征税对象一般与交易过程脱离,不能在征税后进行税负转嫁,称为直接税. 但这一点显然不是绝对的.因为所得和财产如果是经营性的.显然也与交易过程有密切的联系.如财产税中的车船使用税和房产税,就可以实行转嫁.而所得税也可以通过提高商品劳务价格和降低成本费用的方式,向相关交易主体转嫁.,第二讲国际避税与反避税,四是课税范围,如果课税商品范围较窄,就不容易发生税负
13、转嫁.因为税负转嫁的价格变动可能引起消费替代。而征税商品范围广,容易发生税负转嫁.因为税负转嫁的价格变动不会引起消费替代. 但是就一税种各个国家普遍征税,不利于转嫁的.如果某一税种,一些国家征税而另一些国家不征税,或者税率有差异.一般都会引起税收负担的重新分配.比如一些国家如香港不征收流转税,导致该地区商品价格低,形成购物天堂.实际上会有别国的税收利益流入.,第二讲国际避税与反避税,五则是征税的环节.如果在经营活动的所有环节上都征收某税.环节之间只能将税收负担转入最终的消费环节.而环节之间税负重新分配是较少的.如果单一环节税收,就会发生环节间税负的重新分配. 从经营流程上看,上游和中间环节交易
14、双方的议价能力较强.税负一般都能合理地进行重新分配.而终端零售环节,消费者的议价能力差,向消费者转嫁能力较强.,第二讲国际避税与反避税,国际税负转嫁最主要的还是受制于国际经济秩序.国际经济秩序目前主要实行丛林法则.强势的发达国家有规则制订的权力和经济制裁的武器.在决定税负转嫁的价格安排上明显进行了有利于发达国家的安排. 改变旧的国际经济秩序,抢夺利益相关商品和资源的订价权,是国际经济与政治中的最核心问题.国际上按产品和地区构建国际利益共同体,形成对已有利的国际税收安排.,第二讲国际避税与反避税,第二讲国际避税与反避税,与国际税负转嫁相关的还有国际价值标准. 理论上国际价值是指商品跨越国界后形成
15、由国际社会必要劳动时间决定的商品价值.但实际上国际价值标准,既不是国际平均的,也不是完全按劳动时间计算的. 决定国际价值标准的主体市场.而主体市场及其竞争关系,仍然是由发达国家主导的.他们是国际价值标准的注释国.他们主导国际价值及价格仲裁.,二.国际节税与税收筹划理论 税法精神与税法条文的差异.税法精神是税收立法机关制订税法的本意,又称税法实质.而税法条文则是税法精神的文字表述,又称税法形式. 大陆法系实行条文法,强调法律的文字表述,司法实践中形式重于实质,可能产生符合税法条文但不符合税法精神的逆法性避税. 海洋法系在案例法和陪审团制度下,一般实行实质重于形式.如果合理避税必须符合税法精神,只
16、能形成顺法性质的避税. 而顺法性质的避税就是节税,第二讲国际避税与反避税,节税是指以遵循税法及法规并符合税法立法精神的方式合法而且合理地少缴纳税收的行业. 节税与避税的区别在于:节税是纳税人为少缴税款而进入税法立法者不想控制甚至是鼓励纳税人进入的区域.而避税则是纳税人为少缴税款而进入税法立法者想控制但不能成功实施控制的区域,即钻税法的空子.,第二讲国际避税与反避税,节税最简单的例子: 吸烟人为了少缴税款而减少吸烟的数量.国家少收税款但实现了寓禁于征的目标. 国家开办经济特区而实现税收优惠政策,纳税人进入特区后少纳税款但实现了国家开发特区的目的. 节税对于纳税人的意义是少缴纳税款,但对于国家则是税收政策目标的实现.相关概念就是税收支出的隐蔽补贴与产业政策目标.,第二讲国际避税与反避税,税收筹划则是以减少纳税为目的,纳税人制订的出于税务动机的调整经营活动的计划. 税收筹划业务,一般是在多个与纳税相关的经营方案中.进行税收精算,设计并选择可实现最小合理纳税的经营方案.其中税
