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1、谈人力资源会计确认对人力资源的反映离不开对人力资源的确认，本文对人力资源确认问题加以探讨，以期对人力资源以合理的定位。 一、人力资源能否被确认为一项资产人力资源能够确认为一项资产是人力资源会计建立的最基本的前提条件。美国FASB对资产下的定义，即“资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来的经济利益。”国际会计准则委员会在*年公布的财务报表的编制与列示框架中认为：“资产是由于过去事项的结果而由企业所控制的并且通过该事项可望向企业流入未来经济利益的一种资源。”我国注册会计师考试辅导教材会计给资产下的定义是：“资产是由于过去的交易或事项形成的，并由企业拥有或控制的经济资源，
2、该经济资源预期会带来经济利益的流入。”根据有关资产定义的规定，资产必须具备四个标准：一是时间标准，即资产由过去的交易或事项形成；二是产权标准，即企业必须拥有资产的法定所有权或控制权；三是价值标准，即资产必须能以货币进行计量；四是利益标准，即资产必须能为企业带来未来的经济利益。首先从人力资源的形成来看，人力资源虽是由社会、家庭、企业、个人共同投资的结果，但当企业聘用某一劳动者时，企业就应向受聘者支付相关费用，这个过程意味着人力资源已经成为企业的现实资产；其次，企业与劳动者签订劳动合同或类似条款建立雇佣与被雇佣关系，企业需通过支付工资、奖金等报酬形式实质上已经取得或控制了合同中规定的人力资源聘用、
3、培训与解雇的权利；再次，企业只有通过投资才能取得人力资源，因而通过投资取得的人力资源也可以用货币计量，人力资源开发和使用过程中所发生的成本也可以用货币计量；最后，以人为载体的人力资源是凝聚在劳动者身上的知识技能及表现出来的工作能力，具有服务潜力，能为企业创造价值，给企业带来未来经济利益的流入。笔者认为，人力资源完全符合资产的衡量标准，具有资产属性，理应确认为企业的一项资产。二、人力资源应当确认为一项什么样的资产有学者认为应当将人力资源确认为一项长期投资。笔者认为该观点混淆了主体与客体之间的逻辑关系。如果将人力资源作为企业长期投资，就意味着企业拥有这种长期资产的所有权，被投资者（企业员工）仅仅拥
4、有使用权，企业可以向员工索取某类权益。这些与现实恰恰相反，企业对员工人力资源的拥有或控制仅仅是特定时期和特定条件下人力资源的使用权，人力资源的所有权固定地属于企业员工。故此，以企业作为会计主体时就不能将人力资源核算为企业的一项长期投资。有学者将人力资源归入无形资产，认为人力资源和商誉之间存在着某些同质性，应当作为企业的一项无形资产。商誉与人力资源之间存在着诸多联系使得将人力资源归入无形资产，从表面上看令人信服，其实不然，人力资产具有自身的特点，这些是商誉所不具备的。人力资产是一种“主动资产”，具有很强的自主性，他们在发挥人力资源过程中主观上存在着积极或消极、作为或不作为的倾向与选择，并且与其载
5、体之间具有不可分离性，这些导致企业对人力资源控制权的不完整性；劳动者与企业之间本质上是合同契约关系，双方之间的交易对象是人力资源的使用权，而非财产所有权关系，双方契约的存续和终止有很大的不确定性；人力资源的价值是可变的，同一人力资源在不同模式或企业管理方式下具有不同的反映，在相同模式或企业管理方式下的不同时期也有较为明显的差异；此外，人力资源与商誉的确认时间具有不一致性，企业对人力资源在取得时是加以确认和计量，期末加以调整。商誉则发生在企业的兼并或购买过程之中。因此，将人力资源划入无形资产进行确认似乎有些牵强。以上分析可以看出，对人力资源的确认反映比较困难，但这些不能改变其资产的固有属性。因此
6、，应当在长期投资和无形资产之间开设“人力资产”账户，用于对人力资源进行单独确认和核算，这样既能反映人力资源作为一种资产的属性，又能反映出它是一种特殊的资产，需要对其结合具体实际加以“特殊”的关注，以便于同其他资产相互区分。三、对人力资源确认为资产的同时，应确认为一项什么样的权益或负债（一）人力资源权益的确立值得商榷。基于作为生产要素的人力资本的稀缺性和人力资本在价值创造中的作用的认识，有学者在构建人力资源会计体系时将人力资源作为资本，与物资资本共同构成企业的资本来源，这些由人力资源组成的资本形成人力资源权益。作为人力资源载体的员工是企业的所有者，所有权以人力资源权益形式存在，参与企业决策和享有
7、参与企业收益分配的相应权益。笔者并不完全同意这种观点，而建议将人力资源资本化后仅仅形成人力资源权益，它作为企业形成人力资源付出代价的转化形式，为企业物质投资者所有，而不归属于人力资源载体的员工，同时也不参与企业利益的分配。理由如下：1、如果将作为人力资源载体的员工作为企业的“投资者”，员工与企业物质投资者相比，就会形成一种员工既是所有者，又是经营者的局面，员工无论是在经营管理还是在信息披露上较之物质投资者均占绝对优势，这两种投资者地位的不平等会不会造成“投资人控制”仍值得我们进一步商榷。2、人力资源权益作为一种资本投入企业时计量困难。以什么标准计量难以形成固定的、可操作性强的模式，同样的人力资
8、源权益在不同组织形式下会形成误差，有时还可能有天壤之别。同时，对人力资源变化的反映也很难形成统一的口径，随意性强，不确定性增强。3、人力资源权益参与利润分配的标准难以确定。其中有三个未知数：一是企业所创造的利润如何在人力资本与物质资本之间划分，其中有多少可以明确划归人力资本；二是亏损企业人力资本是否创造价值，物资资本是否创造价值；三是人力资源权益以什么标准参与企业利润的分配。（二）一点结论。从上述分析可以看出，人力资源不能作为其载体对企业的一种投资，从而也不能作为资本参与企业利润的分配。人力资源只能作为企业物资投资者对企业的投资，企业通过人力资源取得成本、开发成本形成对人力资源载体即员工的投资，通过人力资源使用成本、替代成本采用工资、奖金等多种形式对人力资源载体进行补偿，人力资源权益是人力资源取得、开发成本及期末调整部分的转化，其实质仍是物资投资者对企业投资所转化的一种特殊形式，相应地，人力资源权益不是员工对企业的投资，也不能作为资本参与企业利润的分配。会计发展是反应性的，人力资源会计的出现是知识经济发展的内在要求，是会计的一个新的分支，广大理论和实务工要努力为之探索和实践，使这一理论在科学性、规范性与合理性上日渐成熟，形成完整的理论体系。同时，对人力资源会计的研究要在借鉴西方人力资源理论的基础上结合中国的具体实际加以发展，必要时加以调整，真正形成具有中国特色的人力资源会计。
