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1、保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿）保监会新会计准则实施领导小组二00六年十一月注：本指南的内容按财政部七月份下发的企业会计准则应用指南征求意见稿编写。待财政部企业会计准则应用指南定稿发布后，本指南会做相应修改。目 录企业会计准则第25号原保险合同解析4一、原保险合同的确定4二、原保险合同收入确认5三、原保险合同责任准备金9四、责任准备金充足性测试12五、原保险合同成本13企业会计准则第26号再保险合同解析15一、再保险合同的定义15二、再保险合同会计处理的基本原则15三、分出业务的会计处理17四、分入业务的会计处理21新旧准则差异比较及对行业的影响29一、确认和计量的差异比较29(一)
2、新旧会计准则体系的对比表29(二) 新旧会计准则的主要差异31(三) 具体准则差异比较35二、新旧报表项目及报表差异比较70(一) 利润表项目及报表差异分析70(二) 资产负债表项目及报表差异分析75三、新旧报表切换的案例105(一) 切换流程建议105(二) 一般的会计切换问题112(三) 个别会计切换问题112四、对保险业的影响119实务问答127保险篇127一、保险合同定义及分类127二、保费收入确认127三、保险合同准备金132四、保险合同成本132五、分出业务132六、分入业务133七、列报134八、监管134非保险篇134一、金融工具134二、所得税155三、企业合并157四、长期
3、股权投资160五、投资性房地产162六、固定资产165七、无形资产165八、资产减值166九、股份支付167十、其他170附录：新旧会计准则/制度详细差异汇总表173企业会计准则第25号原保险合同解析为了便于准则的应用和操作，现就以下问题做出解释：（1）原保险合同的确定；（2）原保险合同收入确认；（3）原保险合同准备金的分类、确认及评估；（4）准备金充足性测试；（5）原保险合同成本。一、原保险合同的确定（一）保险合同的定义准则第二条规定，“保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。”保险合同的认定，关键在于，确定保险风险是否发生转移。只要保险合同中，含
4、有保险风险，就可以认定为保险合同。关于“保险风险”的界定，准则第四条规定，“发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的，应当确定保险人承担了保险风险。”一般中国市场的保险品种都含有风险的转移。由于准则对风险承担的程度未提出要求，所以大部分险种的合同都符合原保险合同。如果仅具有保险的法律形式，但并无保险风险，或保险风险没有发生转移的合同不属于保险合同。例如，某团体基金型补充医疗保险合同约定，承保人将承保的保费为被保险人建立公共账户，如被保险人发生保险合同约定的保险事故，承保人承担给付责任，但赔付保险金直接冲减公共账户余额，并以公共账户余额为限。待合同保险期间届满时，承保人将被保险人公共账户余
5、额退还给投保人。上述合同虽具有保险的法律形式，但保险损失直接导致投保人将来所获支付的调整，从而将所有保险风险转回投保人，类似的合同，在本准则下不定义为保险合同。国际财务报告准则第4号保险合同将保险合同定义为“合同的一种，按照该合同，合同一方（承保人）同意在特定的某项不确定的未来事项（保险事项）对合同另一方（投保人）产生不利影响时给予其赔偿从而承担源于投保人的重大保险风险。”国际会计准则所确定的保险合同，签订合同的主体并不局限于保险公司和投保人，只要合同的内容和经济实质符合保险合同的定义，均确认为保险合同。此外国际会计准则强调，“只有转移了重大保险风险的合同才是保险合同”。重大保险风险的判定需要
6、专业判断。（二）保险合同的分拆保险人和投保人签订保险合同，保险人可能既承担了保险风险，又承担了其他风险，如分红保险合同、万能保险合同、投资连结保险合同等。对于此类合同，本准则第五条规定，保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以进行分拆；保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽然能够区分但不能够单独计量的，不允许分拆，而应将整个合同确定为原保险合同。目前，在中国进行风险分拆的条件还不成熟，因此，保险公司可以不进行风险分拆，也即合同中既承担保险风险，又承担其他风险的，均视为保险合同。只承担保险风险以外的风险的合同，视为投资合同，按企业会计准则第22号金融工具确认和计量处理。
7、国际财务报告准则第4号保险合同指出，某些保险合同同时含有保险风险和其他风险。在某些情况下，要求或允许承保人对这些部分进行分拆。如果同时满足以下两个条件，则要求进行分拆：承保人能够单独计量其他风险；承保人的会计政策不要求确认因其他风险产生的所有义务和权利。比如，分保人从再保人那里收到了对损失的补偿，但合同使分保人承担了在未来年度归还该补偿的义务。该义务是因其他风险而产生的。如果分保人的会计政策允许将该补偿确认为收益而不确认因此产生的义务，则要求进行分拆。分拆后的合同，其保险部分适用于国际财务报告准则第4号；其他风险部分适用于国际会计准则第39号金融工具：确认与计量。（三）保险合同的分类在实务中，
8、保险公司应当根据保单责任的实质进行合同的分类，而不能仅根据形式。一般按业务性质将保险合同分为寿险合同和非寿险合同，前者包括传统寿险合同、分红保险合同、万能保险合同、投连保险合同和长期健康保险合同等，后者包括财产损失保险合同、责任保险合同、信用保险合同、保证保险合同、短期健康保险合同和意外伤害保险合同等。二、原保险合同收入确认（一）保费收入确认的条件1、保费收入同时满足下列条件的，予以确认：原保险合同成立并承担相应保险责任；与原保险合同相关的经济利益很可能流入；与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。保费收入确认应严格遵循以上三个条件，任何一个条件未满足，不能确认保费收入。如果原保险合同虽已成立，
9、但并未承担相应保险责任，则不能确认保费收入。如某些长期工程险，如果承担的保险责任/风险随承保项目的完工进度而递增，则保险公司应当根据所承担的保险责任逐步确认保费收入，不能在合同成立之初将合同总额一次确认为保费收入。如果与原保险合同相关的经济利益流入的可能性很小，则不能确认保费收入。如赠与保险，由于不会有经济利益流入，公司不应确认保费收入，但应当对保单计提责任准备金，并将相应的赔款确认为赔付成本。2、如果保费需要调整，保费收入应按如下方法确认：如果最终保费能够合理估计，应按估计保费总额确定，如果估计金额发生变化，应当及时调整；如暂保单 又称临时保单，是指保险人同意承保但不能立刻出具保险单或其他保
10、险凭证时，临时向投保人签发的保险凭证。暂保单不同于保险单，但是在有限期限内于保险单做成交付之前，具有与保险单相同的效力。，保险人应当首先根据暂保单成立的时间以及约定的保费总额确认保费收入，当出具正式保单时，应按照正式保单约定的保费总额及时调整保费收入。如果不能合理估计最终保费，应按照已发生的赔付成本（包括未决赔款准备金）总额确定，直至可以合理估计最终保费。3、如保单签发日期与保单生效日期不一致，应按如下规则处理：3.1 保单签发日期早于保单起保日期保单签发日，投保人缴纳保费后，确认为预收保费；保单生效日，按原保险合同会计准则及本解析规定的金额，确认保费收入。3.2 保单签发日期晚于保单起保日期
11、按照实质重于形式的原则，承保人在保单起保日期已承担保险责任，保费收入确认的其他条件也已满足，故应在保单起保日期确认保费收入，但无法在保单起保日期获取相关信息，从而无法可靠计量的除外。（二）非寿险原保险合同保费收入的确认准则第八条规定，非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定。保费收入的确认，关键视其是否满足保费收入确认条件，而不是视其是否一次性收取或分期收取。如果在起保日即承担全部保险风险，就应在起保日根据原保险合同约定的保费总额全额确认保费收入；否则，应在承担相应保险风险时确认保费收入。1、一次性收取保费的合同保险公司应当在保险合同约定的开始承担保险责任的日期，在满足保费收入确
12、认的条件下，按照合同确定的应收金额确认保费收入，将所有应收但尚未收到的保费收入全额确认为应收保费。2、分期收取保费的合同应当在保险合同成立日，在满足保费收入确认条件的前提下，按照合同确定的各期应收总额确认保费收入。保户每期交纳保费后，冲减相应的应收保费。3、几类非寿险原保险合同保费收入的确认3.1 储金业务合同在保险合同成立并开始承担保险责任时，按照合同所承担的保险责任确认保费收入，返还给保户的本金和相应的投资回报应确认为负债。3.2 长期工程险如果保险公司承担的保险责任/风险随工程的完工进度不断变化，公司应随所承担保险责任的变化而对保费收入进行调整。3.3 与其他保险人共同承担风险的共保业务
13、按保险合同确定的总保费及承担风险的份额计算应得保费，确认保费收入。代第三方从投保人收到的款项或费用，应确认为负债。（三）寿险合同保费收入的确认1、寿险合同保费收入的确认条件准则第八条规定，寿险原保险合同保费收入应按以下方法确认：分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。对于寿险合同，合同约定一次缴纳保费的，保险公司应当在合同约定的开始承担保险责任的日期确认应收保费；合同约定分期缴纳保费的，保险公司应当在保险合同约定的开始承担保险责任的日期确认首期保费收入，在合同约定的以后各期投保人缴费日确认相应各期的保费收入。根据这一原则，对于宽限期内应收
14、未收的保费，保险公司应当确认保费收入。如在宽限期结束后，投保人未及时交纳续期保费造成保险合同效力中止，应当在效力中止日，终止确认保费收入。如果投保人在合同约定的期间内按合同条款规定对保险合同进行复效，应当区分补缴保费和利息，对于补缴以前期间未缴保费部分，确认为当期保费收入；对于加收利息部分，确认为当期利息收入。2、几类寿险合同的保费收入确认2.1 分红保险分红保险是指将实际经营成果优于定价假设的盈余，按一定比例向保单持有人进行分配的人寿保险产品，包括个人分红保险和团体分红保险（含补充养老型）。分红保险与传统寿险的主要差异在于，保户在一定程度上参与保险公司分红保险经营结果的分配，但并不承担相应的
15、风险。分红保险合同向保险人转移了保险风险，认定为保险合同。与普通寿险类似，在满足保费收入确认条件时，确认保费收入。2.2 万能保险和投资连结保险万能和投连保险属于新型寿险，按照保险合同约定，投保人在一定程度上参与保险公司经营结果分配，并承担相应的风险。通常情况下，该类合同都会向保险公司转嫁一定的保险风险，从而可以确认为保险合同。对于此类合同，应当在满足保费收入确认条件的前提下，确认保费收入。对于不包含保险风险转移的合同，属于金融工具，应当按企业会计准则第22号金融工具确认和计量进行确认和计量。（四）退保费的处理准则第九条规定，原保险合同提前解除的，保险人应将退保费作为支出单独核算或是直接冲减保费，计入当期损益。非寿险合同发生退保应直接冲减保费收入。寿险合同在犹豫期间发生的退保行为，应当按照合同约定将相关的保费返回保户，冲减当期保费收入。寿险犹豫期后，保单正式生效，退保的金额将根据保单合同内的相关规定计算后的保单现
